Übertragung nach § 6b EStG

Wie genau funktioniert die Übertragung nach § 6b EStG?

Sind die genannten allgemeinen Voraussetzungen und Bedingungen erfüllt bzw. gegeben, kann der steuerfreie Übertrag aufgedeckter stiller Reserven bei der Veräußerung grundlegender Wirtschaftsgüter nach § 6b EStG vorgenommen werden.

Dafür gibt es vier denkbare Konstellationen, die im Folgenden einzeln untersucht und dargelegt werden:

Die (unmittelbare) Übertragung auf ein Reinvestitionsgut

Der einfachste Vorgang betrifft den unmittelbaren Übertrag der aufgedeckten stillen Reserven auf entsprechende Wirtschaftsgüter im Sinne einer Reinvestition.

Normalerweise würde sich das Aufdecken einer solchen Reserve so auf die Bilanz auswirken, dass der Anlagenwert (Anlagevermögen) um den Buchwert des veräußerten Wirtschaftsgutes reduziert wird.

Gleichzeitig erhöht sich der Kassenbestand um den erzielten Gewinn.

Aus der Kasse heraus würde der Gewinn in die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) gebucht. Die GuV wiederum dient zur Ermittlung der anfallenden Steuerlast. Das Aufdecken der stillen Reserve führt also normalerweise zu einem höheren Gewinn und damit zu höheren Steuern.

Würde im gleichen Wirtschaftsjahr eine Reinvestition getätigt, ohne den § 6b EStG in Anspruch zu nehmen, würde durch die Anschaffung der Kassenbestand geschmälert, während das Anlagevermögen wieder um den Kaufpreis wächst.

Der erzielte Gewinn aus dem Verkauf bliebe zu versteuern. Die Neuanschaffung hätte zunächst keine steuerliche Auswirkung, sondern würde nur die Liquidität verringern.

In den Folgejahren kann über die Abschreibungen wieder die Steuerlast gesenkt werden.

Unter Anwendung des § 6b EStG muss nun der erzielte Gewinn nicht als solcher verbucht werden, sondern kann direkt für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Neuanschaffung genutzt werden.

Dadurch sinkt also im betroffenen Wirtschaftsjahr die Steuerlast, bei gleichzeitigem Erhalt der Liquidität.

Ein Zahlenbeispiel

Eine Firma verkauft eine bereits komplett abgeschriebene Fabrikhalle, die mit einem Restbuchwert von 1 EUR in der Bilanz steht, für 10.000 EUR. Die stillen Reserven betrugen also 9.999 EUR.

Das Anlagevermögen schrumpft mit diesem Vorgang um 1 EUR, während der Gewinn um 9.999 EUR steigen würde.

Im gleichen Jahr wird jedoch eine Ersatzhalle für 30.000 EUR gebaut oder gekauft; auf diese Ersatzbeschaffung oder -Herstellung können die 9.999 EUR direkt übertragen werden.

Wegen dieses Vorgangs kommt es zum Abzug in Höhe der erzielten Gewinne von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die neue Halle. Sie schlägt also lediglich mit 20.001 EUR zu Buche. Von diesem Wert aus werden dann die jährlichen Abschreibungen vorgenommen.

Das Beispiel zeigt, dass zwar durch die Regelungen des § 6b EStG in diesem Wirtschaftsjahr keine Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven vorgenommen wird.

Durch den niedrigeren Buchwert und die darauffolgenden niedrigeren Abschreibungen wird jedoch in den kommenden Jahren das Steueraufkommen höher sein, so dass es sich letztlich um eine Form der Steuerstundung, nicht der kompletten Steuerverschonung handelt.

Außerdem wird auf diese Weise die Liquidität der Firma nicht beeinträchtigt.

Die Übertragung in die § 6b-Rücklage

Sehr häufig tritt der Fall ein, dass zwar ein altes Anlagegut verkauft wird, die Ersatzbeschaffung aber entweder schon VOR dem Verkauf oder aber erst um einige Zeit später und damit in einem anderen Wirtschaftsjahr realisiert wird.

Auch für diesen Umstand hat der Gesetzgeber Vorsorge getroffen.

Auch auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Güter, die entweder ein Jahr zuvor oder bis zu vier Jahre nach der Veräußerung als Ersatzgüter angeschafft werden, kann die Übertragung vorgenommen werden (§ 6b Abs 2a Satz 1 EStG).

Für bereits angeschaffte Güter ist die Übertragung ähnlich wie bei der Anschaffung im gleichen Wirtschaftsjahr strukturiert; etwas komplex mag lediglich die Anpassung der Abschreibungen sein, da sie bereits in der Bilanz des Vorjahres zu Buche geschlagen sind.

Für eine Reinvestition innerhalb der Vier-Jahres-Frist wird aus den aufgedeckten stillen Reserven eine eigene § 6b-Rücklage gebildet. Die Bildung dieser Rücklage wirkt sich insofern gewinnmindernd aus, als die darin eingestellten Mittel den Gewinn nicht erhöhen und damit auch nicht zu versteuern sind.

Im Augenblick der Ersatzbeschaffung wird diese Rücklage dann aufgelöst und auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die Ersatzbeschaffung übertragen. Auch dieser Vorgang wirkt sich mindernd auf den Buchwert der Reinvestition (Abzug der Rücklage vom Kaufpreis) und auf die folgenden Abschreibungen aus (vgl. § 6b Abs. 6 Satz 1 u. 2 EStG).

Der Buchungsweg führt also vom Anlagevermögen in die Kasse, von der Kasse statt in die Gewinn- und Verlustrechnung in die § 6b-Rücklage. Die Rückabwicklung erfolgt mit dem Buchungsvorgang „Erträge aus der Auflösung der steuerlichen Rücklage nach § 6b EStG“ in die Kasse und dann auf das neue Anlagegut.

Die Übertragung nach § 6b EStG in die Rücklage eines anderen Betriebs

Über die genannten Fälle hinaus kommt es immer wieder zu der Konstellation, dass ein Steuersubjekt über mehrere Betriebe verfügt. Dabei kann es sich um sachlich und bilanziell komplett voneinander getrennte Größen handeln, genauso wie um ineinander verschachtelte Firmen mit entsprechend komplexen Bilanzen.

Für die verschiedenen Sachverhalte gelten weiterhin die Grundprinzipien des § 6b EStG; allerdings muss nicht selten die laufende Rechtsprechung diese Grundprinzipien auf die im Einzelnen häufig sehr komplizierten Sachverhalte anwenden.

Rechtliche Voraussetzungen

Als wichtigste Voraussetzung gilt zunächst einmal, dass der Gesetzgeber das sogenannte Gesamthandvermögen eines Steuersubjektes im Blick hat, also alle steuerrelevanten Vermögenswerte des Steuerzahlers wie eben auch sämtliche unter dem Namen des Steuersubjekts firmierenden Betriebe.

Nach geltender Rechtsprechung ist daher eine Übertragung der Rücklage (bzw. der aufgedeckten stillen Reserven) auf andere Betriebe grundsätzlich möglich.

Allerdings gibt es eine wichtige Einschränkung: Im Fall des Übertrags in ein anderes Betriebsvermögen muss die Ersatzbeschaffung bereits vorgenommen sein oder zumindest im gleichen Wirtschaftsjahr erfolgen. Die normalerweise geltende 4- (bzw. 6-) Jahresfrist hat für den Transfer der Rücklage in einen anderen Betrieb keine Geltung.

Urteil des BFH (2018)

So das Ergebnis eines Revisionsprozesses mit ergangenem Urteil des Bundesfinanzhofes / BFH aus dem Jahr 2018. Die vom Gesetz eingeräumten Fristen (§ 6b Abs. 3 EStG) gelten also nur für denjenigen Betrieb, in dem die stillen Reserven gebildet worden sind.

Übertragbar sind sie, weil es dem Gesetzgeber grundsätzlich um die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjektes geht, nicht die des einzelnen Betriebes.

Ergibt sich die unmittelbare wirtschaftliche Notwendigkeit für eine Reinvestition in Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs (deswegen das Erfordernis der bereits erfolgten oder unmittelbar anstehenden Reinvestition im gleichen Geschäftsjahr), können aufgedeckte stille Reserven aus dem Betrieb, in dem die stillen Reserven aufgedeckt wurden, in voller Höhe dafür verwendet werden.

Regelung bei Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften gilt eine ähnliche Regelung. Hier können ein oder mehrere Gesellschafter an mehreren Betrieben beteiligt sein. Auch in diesen Fällen ist ein Übertrag der aufgedeckten stillen Reserven aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter auf andere Betriebsvermögen in voller Höhe möglich, wiederum aber nur im gleichen Geschäftsjahr.

Diese Möglichkeit erstreckt sich nicht nur auf den Bereich von Personengesellschaften, sondern auch auf Gesellschaften mit beschränkter Haftung / GmbH; auch ein Transfer auf vermögensverwaltende Gesellschaften ist legal.

Der Ansatz beim Gesellschafter, nicht der Gesellschaft, kann mitunter zu sehr komplizierten rechtlichen Konstellationen führen, die nicht alle bis ins letzte hinein bereits abschließend juristisch geprüft und geklärt sind.

Im Zweifelsfall ist die laufende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes/BFH zu beachten.
In allen genannten Fällen kann streng genommen nicht von einer „Übertragung in die Rücklage“ eines anderen Betriebes gesprochen werden, sondern man müsste präziser formulieren: auf einen anderen Betrieb.

Denn es darf eben im anderen Betrieb – außer bei der Verschmelzung von Betrieben und unter der Maßgabe, dass die angebrochenen Fristen weiterlaufen, siehe nächster Abschnitt – keine Rücklage aus den übertragenen Mitteln gebildet und aufrecht erhalten werden; stattdessen muss eine unmittelbare Reinvestition aus diesen Mitteln erfolgen.

Was passiert in allen anderen Fällen?

Andernfalls ist eine Übertragung nicht mit den Regelungen des § 6b EStG vereinbar und zieht im Zweifelsfall eine Besteuerung als Gewinnübertragung nach sich.

Noch einmal ein anderer Fall liegt vor, wenn zwei Betriebsvermögen zu einem einzigen verschmelzen und dadurch ein neues Rechtssubjekt entsteht. Die § 6b-Rücklagen können in diesem Fall tatsächlich als Rücklagen auf das neue Rechtssubjekt übertragen werden.

Allerdings werden die laufenden Fristen für die Reinvestition dadurch nicht zurückgesetzt, sondern laufen weiter, wie es ihrer Bildung im ursprünglichen Betrieb entspricht. Für den seltenen Fall, dass die Frist genau zum Stichtag der Bildung eines neuen Unternehmens abläuft, muss sie in einer Abschlussbilanz des alten Betriebes gewinnerhöhend aufgelöst werden.

Sonderform der Übertragung nach § 6b EStG: Vermögensumschichtung

Die genannten Möglichkeiten zum Transfer der stillen Reserven (bzw. der § 6b-Rücklage) auf andere Betriebsvermögen öffnet noch ein besonderes Fenster für Vermögensumschichtungen.

Da die Möglichkeit zur Investition in Immobilien, insbesondere in Gebäude, immer den Vorgaben des § 6b EStG entspricht, können aufgedeckte stille Reserven aus der Veräußerung der besagten Wirtschaftsgüter auch auf Anteile an geschlossenen gewerblichen Immobilienfonds übertragen werden.

Diese Möglichkeit kann vor allem bei größerem Grundbesitz interessant sein.

Weitläufige Ländereien, vielleicht sogar in Verbindung mit Landwirtschaft oder Forst, machen in der Regel viel Arbeit. Wird hier Grund und Boden veräußert und stattdessen das Kapital in einen besagten Fonds investiert, reduziert sich auf der einen Seite die Arbeitslast, während auf der anderen Seite fortlaufende arbeitsunabhängige Erträge erzielt werden können.

Weil diese Form der Vermögensumschichtung – weg von Grund und Boden, hin zu Gebäuden in einem geschlossenen Immobilienfonds – auf der Linie der Regelungen des § 6b EStG liegt, ist sie steuerfrei. Nur die im Fortgang des Investments erzielten Erträge sind dann in voller Höhe zu versteuern.