§ 6b Reinvestitionsrücklage
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Inhalt:
Was ist eine Reinvestitionsrücklage?
Grundsätzlich könnte man bei jeder Rücklage, die zum Zwecke der Reinvestition(en) gebildet oder genutzt wird, dem Wortsinne nach von einer Reinvestitionsrücklage sprechen.
Rücklagen sind eine Position der Passivseite innerhalb der Bilanz eines Unternehmens. Sie liefern einen Teil der Information darüber, wie sich ein Unternehmen finanziert. Umgekehrt gibt die Aktivseite Auskunft darüber gibt, wofür die finanziellen Mittel verwendet werden.
Da die Bilanzierungsregeln des Handelsgesetzbuches / HGB die strengsten Regelungen für Kapitalgesellschaften vorsehen, sind sie quasi leitend für jede Form von Bilanzierung.
Gewöhnlich unterscheidet man bei Kapitalgesellschaften (AG und GmbH) zwischen Kapital- und Gewinnrücklagen.
Kapitalrücklagen und Gewinnrücklagen
Kapitalrücklagen entstehen bei Aktiengesellschaften aus der (positiven) Differenz zwischen dem Nennwert der Aktien und dem tatsächlich erzielten Verkaufspreis bei der Ausgabe.
Bei GmbHs (Gesellschaften mit beschränkter Haftung) entstehen sie durch den Eintritt neuer Gesellschafter mit der entsprechenden Finanzeinlage in das Eigenkapital.
Die Bildung von Gewinnrücklagen sind bis zu einer bestimmten Höhe vorgeschrieben. Wie der Name schon sagt, werden sie aus den erzielten Jahresgewinnen zurückgelegt.
Die genannten Kapital- und Gewinnrücklagen stellen einen Teil des Eigenkapitals dar. Sie können dem Gesagten nach, als Reinvestitionsrücklagen bezeichnet werden, sofern sie einer späteren Reinvestition dienen. Dafür werden sie in aller Regel auch gebildet.
Werden sie nicht für Zwecke der Reinvestition genutzt, können sie alternativ zu einem späteren Zeitpunkt aufgelöst werden, um z.B. in wirtschaftlich schwierigen Zeiten Verluste auszugleichen oder Gewinne an Anteilseigner auszuschütten.
Reinvestitionsrücklage und §6b EStG
Im spezifischeren Sinne spricht man von einer Reinvestitionsrücklage allerdings im Zusammenhang mit § 6b des Einkommensteuergesetzes / EStG.
Dieser Gesetzesparagraf regelt die steuerfreie Übertragung stiller Reserven auf bestimmte Ersatzbeschaffungen bzw. für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter.
Durch diese Möglichkeit ist die „Reinvestitionsrücklage“ zu einer Art Fachbegriff geworden, der ganz bestimmte Gegebenheiten im Blick hat. Gemeint ist diejenige Position einer Bilanz, die aus aufgedeckten stillen Reserven (und damit aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter) gebildet und für die Ersatzbeschaffung bestimmter Anlagegüter verwendet wird.
Unter Ersatzbeschaffung versteht man dabei die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die entsprechenden Wirtschaftsgüter.
Der § 6b EStG gilt in analoger Weise für Gewerbetreibende jeglicher Art, die nicht eine Bilanz, sondern eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung erstellen (vgl. § 6c Abs. 1 EStG) und auf diese Weise ihren Gewinn ermitteln.
Für welche Anlagegüter gibt es eine steuerbegünstigte Reinvestitionsrücklage?
Der Gesetzgeber wollte mit dem § 6b EStG Gewerbetreibenden (Landwirten, Forstwirten, Unternehmen, Kaufleuten) die Möglichkeit geben, für die Ersatzbeschaffung grundlegender Anlagegüter eine momentane Befreiung von den anfallenden Steuern in Anspruch nehmen zu können.
Die Nutzung dieser Möglichkeit erhält die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der betroffenen Betriebe.
Sie leistet so langfristig einen Beitrag zur Wohlfahrt nicht nur des Einzelnen, sondern des Staates und aller Wirtschaftssubjekte.
„Anlagegüter“ ist dabei der korrekte Begriff für die Bilanz und damit das Handelsrecht, „Wirtschaftsgüter“ der korrekte Begriff für das Steuerrecht. Beide Begriffe sind aber in ihrer Bedeutung an sich austauschbar.
Die betroffenen grundlegenden Anlagegüter / Wirtschaftsgüter sind (vgl. § 6b Abs. 1 EStG):
- Grund und Boden
- Aufwuchs in Verbindung mit Grund und Boden (also zum Beispiel Reben, Äcker, Forst, …)
- Gebäude
- Binnenschiffe (ein etwas speziellerer Fall, den wir für die weiteren Ausführungen daher außer Betracht lassen)
- Anteile an Kapitalgesellschaften bis zu 500.000€. Kapitalgesellschaften, also AGs und GmbHs, können ohnehin steuerbefreit Anteile erwerben und veräußern. § 6b EStG versucht, mit dieser Regelung Personengesellschaften und Gewerbetreibende in dieser Hinsicht den Kapitalgesellschaften gleichzustellen
Wer derartige grundlegenden Anlagegüter/Wirtschaftsgüter veräußert und aus der Veräußerung Gewinn erzielt (mit anderen Worten: der Verkaufspreis liegt über dem bilanziellen Buchwert der Güter), kann diese aufgedeckten (vorher stillen) Reserven ohne vorherige Steuerzahlung auf die Anschaffung von bzw. die Anschaffungs- und Herstellungskosten für Ersatzgüter übertragen.
Nicht jede Übertragung ist dabei erlaubt; stattdessen gilt gemäß § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG:
Die Rücklage wird dabei erst gebildet, wenn Veräußerung und Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Wirtschaftsjahr liegen.
Andernfalls (bei sofort erfolgender Ersatzbeschaffung) entsteht ja ohnehin keine steuerliche Belastung, da die erzielten Veräußerungsgewinne vor Anfall der Besteuerung sofort reinvestiert werden.
Welche Voraussetzungen gelten für die Bildung einer steuerbegünstigten Reinvestitionsrücklage?
Die Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG unterliegt folgenden Voraussetzungen:
- Die veräußerten Anlagegüter müssen sich vorher mindestens sechs Jahre lang im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befunden haben. Mit dieser Vorgabe wird zum einen kurzfristigen Aktienspekulationen, zum anderen aber genauso kurzfristigen Immobilien-Geschäften ein Riegel vorgeschoben.
- Die Ersatzbeschaffung muss für ein inländisches Betriebsvermögen erfolgen. Steuerfreie Übertragungen von Betriebs- in Privatvermögen sind also ausgeschlossen.
- Der Vorgang der Bildung und Auflösung einer entsprechenden Rücklage muss aus der Buchführung klar nachvollziehbar sein (vgl. § 6b Abs. 4 S. 1 Punkt 5 EStG). Die betroffenen/gebildeten Positionen in der Bilanz sind also mit den korrekten Namen zu führen- DIes sind auf der Passivseite „Sonderposten mit Rücklageanteil“, das Konto lautet „Steuerfreie Rücklagen nach § 6b EStG“. Auf der Aktivseite finden wir „Sonstige Betriebliche Aufwendungen“ / „Einstellungen in die steuerliche Rücklage nach § 6b EStG“). Wird nach § 6c EStG eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung / EÜR erstellt, müssen auch hier das Bilden und Auflösen der Rücklage unter den richtigen Bezeichnungen geführt werden. Dies sind z.B. „Einstellung in die Rücklage nach § 6b EStG“ und „Entnahme aus der § 6b-Rücklage“. Aus einem separaten Verzeichnis gehen weitere Angaben zur Rücklage hervor.
Wie bildet man eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG?
Die Vorgänge sind unterschiedlich je nachdem, ob man eine Bilanz oder eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung / EÜR erstellt.
Beim Erstellen der Bilanz wird für die § 6b-Rücklage eine eigenen Bilanzposition gebildet, sie heißt „Sonderposten mit Rücklageanteil“. Sie steht zwischen Eigen- und Fremdkapital, da sie in einem gewissen Sinne beides enthält.
Der hier eingestellte Veräußerungsgewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven bildet eigenes Kapital, das allerdings mit seiner Investition zu einem späteren Zeitpunkt steuerpflichtig wird und damit auch (in der Höhe der zukünftigen Steuerlast) Fremdkapital beinhaltet.
Solange die Bilanz diesen Posten enthält, wirkt er sich steuermindernd in der Gewinn- und Verlustrechnung aus, da er den ausgewiesenen Jahresgewinn schmälert.
Führt ein Gewerbetreibender / Freiberufler / Land- oder Forstwirt eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung, ist daneben ohnehin ein Verzeichnis über die eigenen Anlagegüter und Abschreibungen zu führen. In diesem Verzeichnis kann dann auch die Bildung der Rücklage durch Verbuchen einer Ausgabe in der EÜR eingetragen werden, genauso wie die Entnahmen aus der Rücklage bei gleichzeitiger Verbuchung einer Einnahme in der EÜR.
Die Bildung der Rücklage und ihre Aufrechterhaltung als Bilanzposition ist vier Wirtschaftsjahre lang möglich. Bei eigener Herstellung eines Gebäudes sind es sechs Jahre, wenn im vierten Jahr mit der Herstellung begonnen wird.
Danach muss sie, wenn innerhalb dieses Zeitraums keine Reinvestition erfolgte, gewinnerhöhend aufgelöst werden. Darüber hinaus sind 6% der eingestellten Summe rückwirkend für jedes Wirtschaftsjahr, in dem sie in der Bilanz geführt wurde, quasi als Strafzinszahlung zusätzlich zu versteuern.
Wie löst man eine Reinvestitionsrücklage auf?
Die Reinvestitionsrücklage wird entweder durch fristgerecht erfolgte Reinvestition oder zwangsweise nach Ablaufen der gewährten Fristen aufgelöst (= Auflösung ohne Investition).
Das Auflösen durch Reinvestition erfolgt mit den zur Bildung gegenläufigen Buchungssätzen, die Position „Sonderposten mit Rücklageanteil“ wird um den entsprechenden Betrag vermindert (oder ganz aufgelöst), auf der Aktivseite entsteht die Position „Erträge aus der Auflösung einer steuerlichen Rücklage nach § 6b EStG“.
Wird lediglich eine Einnahme-Überschuss-Rechnung erstellt, müssen klare Formulierungen die Auflösung der Rücklage anzeigen, z.B. „Entnahme aus der § 6b-Rücklage“ als Einnahme. Bei der ursprünglichen Bildung der Rücklage wurde die Einstellung in die Rücklage als Ausgabe gebucht und in den Büchern vermerkt.
Was ist die Auswirkung der Verwendung der Reinvestitionsrücklage?
Der § 6b EStG gibt die Möglichkeit der steuerfreien Übertragung von Veräußerungsgewinnen auf bestimmte Ersatzbeschaffungen.
Wer diese Möglichkeiten nutzt und damit von der Reinvestitionsrücklage Gebrauch macht, spart aber nicht einfach komplett die Steuerzahlung. Stattdessen wird sie quasi gestundet, indem das neue Anlagegut zu einem niedrigeren Buchwert und damit mit niedrigeren Abschreibungen zu Buche schlägt.
Ein Rechenbeispiel anhand einer Immobilie
Ein Unternehmer verkauft ein Gebäude für 500.000 EUR. Zwei Jahre stehen die 500.000 EUR in der Bilanz als steuerfreie Rücklage nach § 6b EStG. Er erspart sich also eine punktuelle hohe Steuerlast (je nach persönlichem oder Unternehmenssteuersatz).
Dann erfolgt die Reinvestition in ein Gebäude, das er für 700.000 EUR erwirbt. Da sich seine tatsächlichen Ausgaben durch die Verwendung der Rücklage nur auf 200.000 EUR belaufen, reduzieren sich auch die vorgenommenen Abschreibungen.
Statt 700.000 EUR auf 25 Jahre abzuschreiben, sind es nur 200.000 EUR. Der gewerbliche Abschreibungssatz von 4% pro Jahr ergibt also eine lineare Abschreibung von 8.000 EUR pro Jahr anstatt 28.000 EUR und damit einen um 20.000 EUR höheren Gewinnausweis, der versteuert werden muss.
Die Inanspruchnahme der Reinvestitionsrücklage wirkt sich also wie ein Modell zur Stundung von sonst hohen und punktuellen Steuern aus und dient nicht etwa einer – ungerechten – kompletten Steuervermeidung. Stattdessen werden die anfälligen Steuern über einen langen Zeitraum verteilt.
Was ist der Unterschied zwischen Rücklagen und Rückstellungen?
Grundsätzlich stellen Rücklagen in einer Bilanz Eigenkapital dar, während Rückstellungen Fremdkapital bilden:
Rücklagen werden aus den eigenen Mitteln gebildet, in der Regel aus dem Jahresgewinn.
Sie können noch einmal in Kapital- und Gewinnrücklagen unterschieden werden. Im Fall der § 6b-Rücklage spricht man von einem Sonderposten mit Rücklageanteil, weil auch ein Teil Fremdkapital (zukünftige Steuerzahlungen) in der Summe beinhaltet ist.
Rückstellungen entstehen aus dem Wissen um zukünftig erforderliche Zahlungen, die aber entweder ihrer Höhe oder ihrem Zeitpunkt nach noch nicht bekannt sind.
Beispiele sind Pensionsrückstellungen, Rückstellungen für Forderungen aus Lieferung und Leistung oder auch Rückstellungen für etwaig zu erwartende Verluste.
Eine interessante Möglichkeit für die Reinvestitionsrücklage: Der § 6b-Fonds
Die Möglichkeiten des § 6b EStG (bzw. § 6c EStG) nicht zu nutzen, wäre wirtschaftlich gesehen nicht besonders sinnvoll.
Wenn der Gesetzgeber schon Wege definiert, über die eine gewisse Steuererleichterung bzw. diese Art der Steuerstundung möglich ist, dann sollte man sie auch nutzen – der Gesetzgeber sieht darin ja offensichtlich einen umfassenden Vorteil, nicht nur für alle Beteiligten.
Gleichzeitig ist die Nutzung des Paragrafen mit einigen Bedingungen verknüpft, die es einzuhalten gilt, um in den Genuss der Steuerstundung zu gelangen.
Auf den Einzelfall hin können sich diese Bedingungen als durchaus komplex erweisen. Es überrascht daher wenig, dass sich auch mancher Steuerberater nicht selten mit dem Thema schwer tut.
Am einfachsten erweist sich meist die Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven auf den Erwerb von Gebäuden, der eigentlich mit jeglichem Gewinn aus der Veräußerung von Anlagegütern erlaubt ist.
Allerdings müssen damit gewerbliche Einnahmen erzielt werden, nicht einfach nur Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.
Fondslösungen
Anbieter von geschlossenen Immobilienfonds haben daraus ein interessantes Geschäftsmodell entwickelt, das sich aufgrund der speziellen Gegebenheiten auch als § 6b-Lösung bezeichnen lässt.
Die entsprechend konzipierten Fonds sind
- gewerblich konzipiert, damit die erworbenen Immobilien einem inländischen Betriebsvermögen angehören
- mit vergleichsweise langen Laufzeiten versehen, um die gewährte Steuerstundung auf einen möglichst langen Zeitraum zu verteilen.
§ 6b-Fonds bieten gewerblichen Investoren, insbesondere Land- und Forstwirten, wenn sie Grund und Boden veräußern, oder auch Freiberuflern, gute Möglichkeiten für den Einsatz ihrer Reinvestitionsrücklage, denn
- Die Einhaltung der gesetzlichen Fristen wird gewährleistet.
- Die Einhaltung der Vorgaben für die Art der Reinvestition ist gegeben.
- Das investierte Kapital erwirtschaftet bei normalem Fondsverlauf Erträge für den Investor.
- Durch den Einsatz von Fremdkapital in der Fondsfinanzierung verbleibt z.T. erhebliche steuerfreie Liquidität beim Investor.
Arbeitet ein Immobilienfonds zum Beispiel mit 50% Fremdkapital, muss der Investor von seiner Reinvestitionsrücklage nur die Hälfte in den Fonds investieren, um sie zu 100% als reinvestiert geltend machen zu können – eine Hälfte verbleibt also zunächst steuerfrei für die eigene Liquidität.
Je höher allerdings der Fremdkapitalanteil geschlossener Fonds, desto genauer sollte man beim Geschäftsmodell hinsehen. Hohe Fremdkapitalanteile bergen wieder eigene Risiken, derer man sich als Investor bewusst sein sollte, auf die man von einem seriösen Berater aber auch hingewiesen wird.
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