Teileinkünfteverfahren
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Das TEV als Umsetzungsversuch von mehr Steuergerechtigkeit
Nach dem Prinzip der (Steuer-) Gerechtigkeit müssen gleiche Sachverhalte und Voraussetzungen möglichst gleich, unterschiedliche Gegebenheiten jedoch unterschiedlich behandelt werden.
Das Teileinkünfteverfahren stellt den Versuch dar, den unterschiedlichen Voraussetzungen aller Wirtschaftssubjekte im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und deren Veräußerung gerecht zu werden.
- Bei Privatpersonen ohne besonderen Beteiligungsstatus greift die pauschale Abgeltungsteuer.
- Bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften sowie Privatpersonen mit besonderem Beteiligungsverhältnis soll mit dem TEV die Doppelbesteuerung auf gesellschaftlicher und zusätzlich privater Ebene vermieden werden.Außerdem dient hier eine Beteiligung an Kapitalgesellschaften nicht zuletzt wirtschaftlichen Zwecken und erhalten somit die Wettbewerbsfähigkeit der Gesellschaften. Daher wird ein bestimmter Anteil steuerfrei gestellt.
- Bei Kapitalgesellschaften gilt ebenfalls, dass die Wettbewerbsfähigkeit erhalten werden soll. Die Erträge werden daher mehrheitlich auf der Seite der Anteilseigner versteuert, nicht durch die Kapitalgesellschaft selbst. Hier sind sie zu 95 % steuerfrei.
Um zu prüfen, welches steuerliche Verfahren – pauschale Abgeltungsteuer oder TEV – sich im Einzelfall als vorteilhafter erweist, kann bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung eine sogenannte Günstigerprüfung beantragt werden.
In der Anlage KAP – Einkünfte aus Kapitalerträgen – findet sich die entsprechende Möglichkeit zum Ankreuzen, woraufhin die Finanzbehörden diese Prüfung durchführen.
Führt sie zu dem Ergebnis, dass das TEV möglich und günstiger wäre, wird die zu viel gezahlte Kapitalertragsteuer zurückerstattet. Allerdings können Werbungskosten nicht nachträglich geltend gemacht werden.
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Wo ist das Teileinkünfteverfahren geregelt?
Das Teileinkünfteverfahren ist grundlegend in den §§ 3 und 17 des Einkommensteuergesetzes / EStG geregelt.
Weitere gesetzliche Regelungen finden sich ebenfalls im EStG sowie im Körperschaftsteuergesetz / KStG.
In § 3 Nr. 40 EStG werden 40 % der Einnahmen aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen und aus Veräußerungsgewinnen steuerfrei gestellt, wenn sie im Rahmen von Betriebsvermögen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften erwirtschaftet werden.
Der § 17 EStG erklärt die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der (private) Veräußerer zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt war.
§ 20 EStG definiert genau, welche Erträge zu Einnahmen aus Kapitalvermögen zu rechnen sind. § 32d gibt weitere Gegebenheiten an, deren Umstände eine Anwendbarkeit des TEV für einen weiteren Personenkreis möglich machen.
§ 8b KStG regelt die steuerliche Behandlung von Gewinnen aus Beteiligungen und deren Veräußerung für Körperschaften, also die weitgehende Befreiung von der Besteuerung (bis zu 95 %) und das sogenannte Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5 %.
Genau dieser Anteil der Gewinne und Veräußerungen unterliegt also den üblichen Steuern (vgl. § 8b Abs. 3 KStG).
Für wen gilt das Teileinkünfteverfahren?
Das bedeutet mit anderen Worten, dass die Möglichkeit zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nicht in jedem Fall gegeben ist.
Es spielt zunächst nur im Zusammenhang mit der Erhebung der Steuerlast von Einzelunternehmen und Personengesellschaften eine Rolle. In diesen betrieblichen Kontexten ist die Verwendung des TEV verpflichtend, wenn die erzielten Gewinne bzw. Ausschüttungen dem Betriebsvermögen zufließen.
Bei Privatpersonen bzw. Privatvermögen hingegen werden derartige Einkünfte (Kapitalerträge wie Dividenden und die Gewinnausschüttung auf Gesellschaftsanteile) normalerweise pauschal durch die Abgeltungsteuer von 25 % abgegolten.
Dies ist nur dann nicht der Fall, wenn es um eine Veräußerung einer Beteiligung geht, die mindestens 1 % betrug. Auch sie ist verpflichtend nach dem Teileinkünfteverfahren zu versteuern.
Besteht eine Beteiligung von mindestens 25 %, kann die Steuer auf die daraus erzielten Einnahmen (Dividenden, Gewinnausschüttungen) auf Antrag ebenfalls nach dem TEV erhoben werden.
Das Gleiche trifft bei mindestens 1 % Beteiligung mit gleichzeitiger Beschäftigung bei der Gesellschaft zu (das Gesetz spricht von einem „maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit“ als Voraussetzung für die Ermöglichung des TEV, vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 3b EStG).
Kapitalgesellschaften (AG und GmbH) müssen bei einer Beteiligung unter 15 % hingegen nur 5 % der auf diese Weise erzielten Einnahmen versteuern, und zwar mit der Kapitalertragsteuer und der Gewerbesteuer. Beträgt die Beteiligung mehr als 15 %, bezieht sich die Gewerbesteuer auf die gesamten erzielten Gewinne (vgl. § 8b KStG).
Das Vorgehen beim Teileinkünfteverfahren
Hier sind die grundlegenden Schritte in der Verwendung der Prinzipien des Teileinkünfteverfahrens:
- Erfassung der Kapitalerträge. Zunächst werden alle Kapitalerträge, wie beispielsweise Dividenden und Gewinnausschüttungen, die aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erhalten werden, zu 100 % erfasst und als Einkünfte aus Kapitalvermögen deklariert.
- Ermittlung des steuerpflichtigen Anteils. Anschließend wird beim Teileinkünfteverfahren der steuerpflichtige Anteil der Kapitalerträge ermittelt. Dieser Anteil ist nach § 3 Nr. 40 EStG als bestimmter Prozentsatz des Bruttobetrags festgelegt. Er beträgt derzeit 60 % (Stand: 2023). Die anderen 40 % bleiben also steuerfrei.
- Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte. Der steuerpflichtige Anteil wird auf die Brutto-Kapitalerträge angewendet, um den steuerpflichtigen Betrag zu ermitteln. In diesem Schritt können die Werbungskosten zu 60 % geltend gemacht werden und Amit die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte vermindern.
- Anwendung des persönlichen Einkommensteuersatzes. Der steuerpflichtige Betrag wird mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen multipliziert, um die tatsächliche Steuerbelastung zu berechnen. Hierbei werden auch weitere steuerliche Faktoren wie die Steuerklasse berücksichtigt.
Das Teileinkünfteverfahren führt also dazu, dass ein Teil der Einnahmen (derzeit 40 %) steuerfrei bleiben, der andere Teil dafür mit dem persönlichen Einkommensteuersatz anstatt mit der pauschalen Kapitalertragsteuer von derzeit 25 % besteuert wird.
Vorteile des Teileinkünfteverfahrens
Das Teileinkünfteverfahren ist ein Element der Steuergerechtigkeit und erlaubt die pauschalisierte steuerliche Erfassung bestimmter Einkunftsarten für bestimmte Zusammenhänge.
Als Ersatz für das Halbeinkünfteverfahren resultiert aus seiner Einführung im Jahr 2009 eine gewisse Steuererhöhung (vorher waren 50 % steuerfrei), die der Tatsache Rechnung trägt, in welchem Umfang mittlerweile von den verschiedenen Steuersubjekten Einkünfte aus der Beteiligung (und deren Veräußerung) an Kapitalgesellschaften erzielt werden.
Unter den genannten Voraussetzungen steht es als Wahlmöglichkeit auch Privatpersonen offen und ermöglicht so 40 % steuerfreie Einkünfte aus Kapitalerträgen für das Privatvermögen.
Nicht in jedem Fall führt das TEV dabei zu einer insgesamt niedrigeren Steuerlast (siehe unten, Rechen-Beispiele); aber gerade Einzelunternehmer und Personengesellschaften werden durch das TEV den steuerlichen Möglichkeiten von Kapitalgesellschaften angenähert.
Nachweislich entstandene Kosten wie Betriebsausgaben können mithilfe des TEV als Werbungskosten zu 60 % von den Steuern abgesetzt werden.
Gerade für Familiengesellschaften mit beschränkter Haftung lassen sich über eine Kombination aus der Schenkung von GmbH-Anteilen an Kinder und Günstigerprüfung nicht unerhebliche Gewinne komplett steuerfrei aus der GmbH entnehmen.
Nachteile des Teileinkünfteverfahrens
Das Teileinkünfteverfahren hat allerdings auch einige potenzielle Nachteile, die auf jeden Einzelfall hin kalkuliert werden müssen und daher berücksichtigt werden sollten:
- Höherer Steuersatz für den steuerpflichtigen Anteil. Der steuerpflichtige Anteil der Kapitalerträge unterliegt dem persönlichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen.Dieser Satz kann je nach individueller Steuerprogression höher sein als der pauschale Steuersatz von 25 %, der bei einer vollständigen Besteuerung der Kapitalerträge als Abgeltungsteuer angewendet würde.
Dadurch kann die tatsächliche Steuerbelastung höher ausfallen.
- Wer das TEV nutzt, kann nicht gleichzeitig den pauschalen Sparerfreibetrag für Erträge aus Kapitalbeteiligungen in Anspruch nehmen (1.000 EUR für Ledige, 2.000 EUR für Verheiratete).
- Begrenzung des Verlustverrechnungspotenzials. Im Teileinkünfteverfahren können Verluste aus Kapitalerträgen nur begrenzt mit anderen Einkünften verrechnet werden.Dies bedeutet, dass Verluste möglicherweise nicht vollständig mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden können, um die Steuerlast zu reduzieren.
- Komplexität der Berechnungen. Das TEV erfordert genaue Berechnungen und die Berücksichtigung verschiedener Faktoren wie den steuerpflichtigen Anteil, persönliche Einkommensteuersätze und andere steuerliche Aspekte.Dies kann zu einer erhöhten Komplexität bei der Steuererklärung und der Steuerberechnung führen.
- Begrenzter Anwendungsbereich. Das Teileinkünfteverfahren gilt nur für bestimmte Kapitalerträge, insbesondere für Gewinnausschüttungen aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften innerhalb von Betriebsvermögen.Andere Kapitalerträge, wie beispielsweise Zinserträge oder Veräußerungsgewinne, fallen nicht oder nur unter bestimmten Voraussetzungen unter das TEV und werden weiterhin nach anderen steuerlichen Regelungen besteuert.
Im Einzelfall sollte daher immer ein Steuerberater hinzugezogen werden, um die verschiedenen steuerlichen Szenarien anhand der persönlichen Situation durchzurechnen.
Das Teileinkünfteverfahren an Beispielen durchgerechnet
Das deutsche Steuerrecht ist kompliziert, gerade WEIL es dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit verpflichtet ist und daher sehr viele unterschiedliche Ausgangssituationen in den Blick nimmt.
Die folgenden Beispiele sind daher grob generalisiert und enthalten nicht sämtliche Möglichkeiten und Facetten, die das Steuerrecht bietet. Unter anderem sind die folgenden Beispiele ohne Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer berechnet.
Als Beispiele fungieren nur die unterschiedlichen Steuerbelastungen bei Privatpersonen, die das TEV anwenden dürfen, aber nicht müssen. Nur hier ergeben sich interessante Alternativen, anhand derer sich die Funktionsweise des TEV im Gegenüber zur Abgeltungssteuer deutlich machen lässt und die dann auch für andere Privatpersonen mit ähnlichen Konstellationen relevant sein können.
Die Abgeltungssteuer beträgt pauschal 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggfs. Kirchensteuer). Liegt der persönliche Steuersatz darunter, kann beim Finanzamt im Rahmen der Steuererklärung eine Günstigerprüfung beantragt werden. Zuviel gezahlte Steuern werden dann zurückgezahlt.
Vergleich Person A und B
Person A: Gesellschafter einer GmbH mit einer Beteiligung von 25 %; Gewinnausschüttung 15.000 EUR, persönlicher Steuersatz 35 %. Verheiratet.
Person B: Hält 1 % der Anteile an einer AG, für die sie zugleich geschäftsführend tätig ist; Jahreseinkommen aus Kapitalerträgen 65.000 EUR, persönlicher Steuersatz 42 %. Unverheiratet.
Für beide Personen werden Werbekosten von 2.000 EUR angenommen.
Die Steuerlast wäre dann:
| Person A – Abgeltungssteuer | Person A – TEV | Person B – Abgeltungssteuer | Person B – TEV | |
| Einnahmen aus Kapitalerträgen | 15.000,00 EUR | 15.000,00 EUR | 65.000,00 EUR | 65.000,00 EUR |
| steuerpflichtig | 15.000,00 EUR | 9.000,00 EUR | 65.000,00 | 39.000,00 EUR |
| 60 % Werbekosten | Kein Abzug | 1.200,00 EUR | Kein Abzug | 1.200,00 EUR |
| Sparer-Pauschale | 2.000 EUR | Kein Abzug | 1.000 EUR | Kein Abzug |
| Bemessungs-Grundlage | 13.000 EUR | 7.800 EUR | 64.000 EUR | 37.800 EUR |
| Abgeltungssteuer 25 % / TEV zum persönlichen Steuersatz (42 %) | 3.250 EUR | 2.730 EUR | 16.000 EUR | 15.87635 EUR |
| Differenz AbgST / TEV | 520 EUR | 124 EUR |
Es deutet sich an: Relativ niedrige Einnahmen, gepaart mit relativ hohen Werbekosten, wirken sich steuerlich stärker auf die Vorteile des TEV aus als hohe Einnahmen, die mit einem hohen Steuersatz einhergehen.
Wäre Person B verheiratet und könnte deswegen den doppelten Sparer-Pauschbetrag ansetzen, würde die Verwendung des TEV sogar mit Nachteilen für das Privatvermögen verbunden sein.
Vergleich Person C und D
Zwei weitere Beispiele mögen die ersichtlich werdenden Tendenzen verdeutlichen:
Person C: Alles wie Person B, nur ein wesentlich höheres Einkommen aus Kapitalerträgen von 150.000 EUR und wesentlich höhere Werbekosten von 10.000 EUR.
Person D: Alles wie Person A, nur ein wesentlich geringeres Einkommen aus Kapitalerträgen von 3.000 EUR und wesentlich geringere Werbekosten von 100 EUR. Der persönliche Steuersatz liegt bei 25 %.
| Person C – Abgeltungssteuer | Person C – TEV | Person D – Abgeltungssteuer | Person D – TEV | |
| Einnahmen aus Kapitalerträgen | 150.000,00 EUR | 150.000,00 EUR | 3.000,00 EUR | 3.000,00 EUR |
| steuerpflichtig | 150.000,00 EUR | 90.000,00 EUR | 3.000,00 EUR | 1.800,00 EUR |
| 60 % Werbekosten | Kein Abzug | 6.000,00 EUR | Kein Abzug | 60,00 EUR |
| Sparer-Pauschale | 1.000 EUR | Kein Abzug | 2.000 EUR | Kein Abzug |
| Bemessungs-Grundlage | 149.000 EUR | 84.000 EUR | 1.000 EUR | 1.7400 EUR |
| Abgeltungssteuer 25 % / TEV zum persönlichen Steuersatz (42 %) | 37.250 EUR | 35.280 EUR | 250 EUR | 435 EUR |
| Differenz AbgST / TEV | 1.670 EUR | – 185 EUR |
An diesen Beispielen wird deutlich, dass bei sehr hohen Einkünften, die Hand in Hand gehen mit hohen Werbekosten, tendenziell die steuerlichen Vorteile des TEV gegenüber der Abgeltungssteuer zunehmen.
Bei sehr niedrigen Einnahmen aus Kapitalerträgen und sehr geringen Werbekosten hingegen kann sich das TEV wieder negativ auswirken.
Fazit
Beim Teileinkünfteverfahren handelt es sich um eine sehr komplexe Materie.
Ob seine Anwendung für die persönlichen Steuern positive Auswirkungen hat, hängt von vielen Faktoren ab.
Die wesentlichsten sind:
- Persönlicher Einkommensteuersatz
- Höhe der Werbungskosten, die geltend gemacht werden können
- Höhe der erzielten Erträge aus Kapitalanlagen
Da seine Anwendung für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ohnehin verpflichtend ist und hier die Lücke zu den Regelungen für Kapitalgesellschaften füllen soll, bietet sich für vermögende Privatpersonen zum Erzielen von Steuererleichterungen nicht selten die Gründung einer vermögensverwaltenden GmbH an.
Auf diesem Wege verbleiben erzielte Gewinne zunächst einmal weitestgehend steuerfrei in der GmbH und können beispielsweise innerhalb einer Familie vergleichsweise einfach und steuergünstig verteilt werden.
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