§ 6b Steuerfreie Rücklagen
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Inhalt:
Was sind steuerfreie Rücklagen?
Normalerweise werden Rücklagen aus versteuerten Gewinnen gebildet. Für einige wenige gibt es davon jedoch Ausnahmen, sie werden daher steuerfreie Rücklagen genannt.
Die wichtigsten sind:
- Rücklage für Ersatzbeschaffung (nach R 6.6 EStR)
- Reinvestitionsrücklage (nach § 6b EStG)
- Investitionsrücklage für kleinere und mittlere Unternehmen (nach § 7g EStG)
Weitere „Nebenformen“ steuerfreier Rücklagen sind darüber hinaus:
- Zuschussrücklage für Anlagegüter
- Übernahmefolgegewinne
- Berücksichtigung von Katastrophenereignissen
- Rücklage aus Billigkeitsgründen
Wichtig ist, dass diese steuerfreien Rücklagen nur noch für die Steuerbilanz, nicht aber für die Handelsbilanz ausgewiesen werden dürfen. Dies wird ensprechend im Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz / BilMoG von 2009 geregelt.
Häufig begegnet auch die Bezeichnung bzw. das Bilanzkonto Sonderposten mit Rücklageanteil als Überbegriff für die genannten Positionen.
Alle genannten steuerfreien Rücklagen dienen letztlich dem gleichen Zweck, nämlich der Aufrechterhaltung der wirtschaftlichen Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen.
Ersatzbeschaffungen, Reinvestitionen und Investitionen sind daher grundlegende und notwendige Vorgänge, um einen Wirtschaftsbetrieb zu unterhalten und markt- / konkurrenzfähig zu erhalten.
Nicht immer lassen sie sich im gleichen Wirtschaftsjahr wie Veräußerungen oder innerhalb eines einzigen Wirtschaftsjahres realisieren. Deswegen werden Mittel in die steuerfreien Rücklagen eingestellt.
Damit werden die Vorgänge Ersatzbeschaffung, Reinvestition und Investition steuerlich begünstigt, um nicht an einer ungeeigneten Stelle durch Steuern liquide Mittel abzuschöpfen, die langfristig dem Erhalt von Unternehmen und damit Arbeitsplätzen und (erhöhtem) Steueraufkommen dienen.
Jede steuerfreie Rücklage stellt also im engeren Sinn kein Steuervermeidungsmodell dar, sondern ermöglicht eine Steuerstundung, indem punktuelle und hohe Steuern auf spätere und längere Zeiträume mit niedrigeren Einzelzahlungen verteilt werden.
Steuerfreie Rücklagen werden unmittelbar aus den erwirtschafteten Gewinnen OHNE vorherige Versteuerung gebildet. Sie mindern also den Jahresgewinn und dadurch die anfallende Steuerlast.
Haben Sie Fragen? Wir beraten Sie gerne
Wann darf man steuerfreie Rücklagen bilden?
Steuerfreie Rücklagen haben wir in drei HAuptarten kennengelernt. Bei allen handelt es sich durchweg um die Ermöglichung uneingeschränkter Mittelflüsse, um die Wettbewerbsfähigkeit von Betrieben zu erhalten. Dennoch (oder auch: gerade deswegen) gehen sie von unterschiedlichen Voraussetzungen aus.
Rücklage für Ersatzbeschaffung
Wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt (also z.B eine Naturkatastrophe wie Sturm, Hochwasser, Erdbeben) oder durch behördlichen Eingriff aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, können die aus dem Verkauf erzielten Gewinne (also das Aufdecken stiller Reserven) auf die entsprechende Ersatzbeschaffung übertragen werden.
Erfolgt das nicht im gleichen Wirtschaftsjahr wie die Veräußerung, kann nach den Einkommensteuerrichtlinien von 2005 (=EStR 2005) diese Rücklage gebildet werden, die sich dann gewinnmindernd und damit steuerreduzierend auswirkt (vgl. R 6.6 EStR 2005).
Ein Beispiel
Durch einen Sturm im Jahr 2022 wird eine Lagerhalle schwer beschädigt und ist nicht mehr nutzbar. Zusammen mit dem Grund, auf dem sie steht, ist sie mit einem Restwert von 1.- Euro in den Inventar-Büchern vermerkt, da sie schon seit mehr als 50 Jahren zum Betriebsgelände gehörte und komplett abgeschrieben ist.
Die zerstörte Halle wird nun 2022 zusammen mit dem Grund, auf dem sie steht, für 300.000 EUR verkauft. Es entsteht also ein Gewinn von 299.999 EUR durch das Aufdecken dieser stillen Reserven.
Da zwar der Erwerb eines neuen Grundstücks für 100.000 EUR noch 2022 gelingt, die neue Halle aber erst 2024 fertig gestellt werden wird, können in den Bilanzen der Jahre 2022 und 2023 steuerfreie Rücklagen für Ersatzbeschaffung gebildet werden.
Deren Wert beträgt 199.999 EUR (die restlichen 100.000 EUR des Gewinns wurden bereits für den Grundstückskauf verwendet)
Alle Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Zusammenhang mit der Errichtung der neuen Halle können aus der Rücklage finanziert werden.
Ein behördlicher Eingriff wäre z.B. die Stilllegung der Halle wegen Einsturzgefahr, oder das dauerhafte Heranziehen von betrieblichen Maschinen für behördliche Maßnahmen, etwa im Verteidigungsfall.
Der Wert für die Abschreibung des neuen Wirtschaftsgutes muss um die übertragene Rücklage reduziert angesetzt werden.
Reinvestitionsrücklage /Bildung einer § 6b Rücklage
Der eben genannte Fall einer Rücklage für Ersatzbeschaffung wegen höherer Gewalt oder behördlichem Eingriff ist quasi die Ausnahme zur jetzt folgenden Regel.
Nach dieser Regel passiert folgendes. Werden bestimmte grundlegende Güter eines betrieblichen Anlagevermögens veräußert und ergibt sich daraus ein Gewinn gegenüber dem Buchwert (= Aufdecken stiller Reserven), können diese aufgedeckten stillen Reserven wiederum steuerfrei auf bestimmte Reinvestitionen übertragen werden.
Die genauen Details regeln § 6b und § 6c des Einkommensteuergesetzes / EStG.
Bei den grundlegenden Anlagegütern handelt es sich um
- Grund und Boden,
- Aufwuchs in Verbindung mit Grund und Boden (z.B. Forst, Reben, Ackerfrüchte),
- Immobilien,
- Anteile an Kapitalgesellschaften.
Darüber hinaus gelten die Regelungen auch für Binnenschiffe, die aber in vielerlei Hinsicht eine Ausnahme bilden und daher hier nicht weiter in Betracht gezogen werden (vgl. § 6b Abs. 1 EStG).
Die genannten Anlagegüter müssen sich vor der Veräußerung mindestens 6 Jahre lang im Betriebsvermögen befunden haben, und die Neuanschaffung (Reinvestition) darf nur für ein Betriebsvermögen (also nicht ins Privatvermögen) erfolgen (§ 6b Abs. 2a u. 4 EStG).
Auch hier gilt: Fallen Veräußerung und Reinvestition in unterschiedliche Wirtschaftsjahre, darf in der Steuerbilanz (bzw. der Einnahmen-Überschuss-Rechnung / EÜR) die steuerfreie Rücklage nach § 6b (bzw. § 6c) gebildet werden.
Beispiel
Ein Landwirt braucht in absehbarer eine neue Halle, weil die alte (die mit einem Restbuchwert von 1 Euro im Inventar vermerkt ist) zunehmend baufällig wird.
Er verkauft sie 2022 zusammen mit dem Grund für 350.000 EUR. Für die Reinvestition hat er bereits 2021 ein Grundstück für 100.000 EUR gekauft (die § 6b Rücklage gilt auch ein Jahr rückwirkend!), die neue Halle wird allerdings erst 2024 fertig.
In seiner EÜR darf er also insgesamt 349.999 EUR an aufgedeckten stillen Reserven in die § 6b Rücklage ausbuchen.
Allerdings sind davon bereits 100.000 EUR im Vorhinein verwendet worden für die Anschaffung des neuen Baugrundes. In der Rücklage befinden sich also zum Ende des Wirtschaftsjahres 2022 nurmehr 249.999 EUR.
2022 und bis zur Fertigstellung der Halle (allerdings innerhalb bestimmter Fristen) kann er die Beträge ausgebucht lassen. Sobald er die Halle in Betrieb nimmt, können alle Anschaffungs- und Herstellungskosten aus der Rücklage wieder als Einnahme in die EÜR eingebucht werden.
Die zukünftige Abschreibung auf das angeschaffte Wirtschaftsgut bemisst sich an den Anschaffungs- und Herstellungskosten, die allerdings um den Wert der übertragenen Rücklage gemindert werden müssen (§ 6b Abs. 6 EStG)
Investitionsrücklage nach § 7g EStG
Für kleinere und mittlere Betriebe, aber auch Kleinunternehmer, Landwirte und Freiberufler unterhalb bestimmter Grenzen (bis 235.000 EUR Betriebsvermögen, 125.000 EUR Wirtschaftswert bzw. 100.000 EUR Gewinn), sieht das Gesetz die Bildung einer Investitionsrücklage vor.
Diese ist dafür gedacht, anstehende Investitionen rechtzeitig und steuer-optimiert in den Blick nehmen zu können.
Allerdings gilt für diese Rücklage eine Begrenzung auf 200.000 EUR bzw. 40% der voraussichtlichen Kosten für Anschaffung oder Herstellung. Diese Anschaffung oder Herstellung muss innerhalb von drei Jahren erfolgen.
Die Investitionsrücklage bezieht sich nur auf bewegliche Wirtschaftsgüter, da die grundlegenden Anlagegüter ja bereits vom § 6b erfasst und steuerlich begünstigt sind.
Was ist der Unterschied zu Rückstellungen?
Alle Formen von Rücklagen gehören ganz oder wenigstens mehrheitlich in den Bereich des Eigenkapitals, bilden also eigene Mittel.
Rückstellungen hingegen bezeichnen Mittel, die entweder ihrem Umfang und / oder ihrem Zahlungszeitpunkt nach noch nicht vollständig bekannt sind, die aber eigentlich ANDEREN zustehen und damit zum Fremdkapital gerechnet werden müssen.
Klassisches Beispiel sind die Pensionsrückstellungen, die den Arbeitnehmern zu einem zukünftigen Zeitpunkt ausgezahlt werden müssen, ohne dass ihre genaue Höhe bekannt wäre.
Rückstellungen sind also eine Art sicher zu erwartende Kosten (z.B. für erbrachte Leistungen), für die bereits Mittel „auf die Seite gelegt“ werden.
Rücklagen für (Re-) Investitionen oder Ersatzbeschaffungen hingegen sind quasi Mittel für sicher benötigte, grundlegende Anlagegüter.
Welche anderen Rücklageformen gibt es?
Neben den Formen der steuerfreien Rücklagen gibt es weitere Formen, die im Gegensatz zu diesen keine steuerliche Begünstigung genießen. Man nennt sie offene Rücklagen. Im Gegensatz zu stillen Reserven werden sie in der Bilanz veröffentlicht.
Gleiches gilt in analoger Weise bei Erstellen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung / EÜR, etwa für Kleinunternehmer und selbständige Freiberufler oder in der Landwirtschaft.
Stille Reserven entstehen durch die Unterbewertung von Aktivpositionen oder die Überbewertung von Passivpositionen.
Auf der Aktivseite entstehen sie sehr häufig im Anlagevermögen, wenn bilanzieller Buchwert und tatsächlicher Marktwert von Anlagegütern auseinanderklaffen. Auf der Passivseite können z.B. Rückstellungen überbewertet sein.
Da sich für die stillen Rücklagen der Begriff der stillen Reserve eingebürgert hat, begegnet im Zusammenhang mit den offenen Rücklagen die Kategorisierung als „offen“ häufig gar nicht.
Stille Reserven sind zunächst steuerlich irrelevant, da sie ja weder aus der Bilanz noch aus der Buchführung hervorgehen.
Erst bei der Veräußerung werden sie offengelegt und müssen dann eventuell versteuert werden, wenn sie nicht für eine steuerlich begünstigte Rücklage Verwendung finden.
Eine weitere prinzipielle Unterscheidung betrifft die Kategorisierung in freie und zweckgebundene Rücklagen. Steuerfreie Rücklagen sind dabei immer mit einem Zweck verbunden, mit dem die Steuerverschonung verknüpft ist und begründet wird. Freie sind vor allem diejenigen, die unter der Position „andere Gewinnrücklagen“ zu finden sind (siehe unten).
Das Handelsgesetzbuch / HGB gibt vor, dass zwischen Kapitalrücklage und Gewinnrücklage zu unterscheiden ist (vgl. § 272 HGB). Faktisch betreffen die gesetzlichen Regelungen aber Kapitalrücklage und gesetzliche Rücklage nahezu unterschiedslos, so dass hier die beiden Positionen nicht getrennt voneinander dargestellt werden.
Da jede Rücklage nur aus erzielten Jahresgewinnen (und sei es durch eine weitere Gesellschaftereinlage) gebildet werden können, werden sie hier außerdem – im Unterschied zu den Bezeichnungen des HGB – zusammenfassend auch Gewinnrücklagen genannt. Sie genießen allesamt keine steuerliche Begünstigung.
Varianten von Gewinnrücklagen
Unter diesen Gewinnrücklagen gibt es:
Gesetzliche Rücklage
Sie sind für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaft / AG, Gesellschaft mit beschränkter Haftung / GmbH, Kommanditgesellschaft auf Aktien / KGaA) bis zu einer bestimmten Höhe vorgeschrieben, um die Finanzierung und damit auch die Haftungssumme auf eine möglichst breite Grundlage zu stellen.
Nicht selten heißen sie daher auch Kapitalrücklage. Bei einer GmbH entstehen sie durch zusätzlich geleistete Gesellschaftereinlagen.
Satzungsmäßige Rücklage
Alle Gesellschaften, die über eine Satzung verfügen, können darin Beschlüsse über (weitere) Rücklagen integrieren, die dann in einer eigenen Bilanzposition ausgewiesen werden.
Rücklagen für Anteile an Unternehmen
Diese Rücklage dient quasi als Ausschüttungssperre dieser Anteile. Auf der Aktivseite entsprechen ihr unter der Position „Finanzanlagen“ die entsprechenden Wertpapiere.
Andere Gewinnrücklagen
Darüber hinaus können Betriebe und Gesellschaften entscheiden, weitere Gewinnrücklagen zu bilden. Im Fall von Aktiengesellschaften dürfen hier höchstens 50% des Betrags eingestellt werden, der nach der Einstellung in die gesetzliche Rücklage verbleibt (vgl. § 58 Aktiengesetz / AktG).
Welche Höhe sollte eine Rücklage annehmen?
Eine Rücklage dient grundsätzlich der wirtschaftlichen Stabilität für auftretende Eventualitäten wie z.B. Absatzschwierigkeiten, Inflation, andere Konkurrenzsituation usw.
Sie können grundsätzlich in beliebiger Höhe gebildet werden. Weil sie die Ausschüttungen an die Gesellschafter schmälern, tendieren Unternehmen nicht zur überhohen Rücklagenbildung.
Wo eine entsprechende Regelung besteht, der Gesetzgeber also die Möglichkeit gewährt, sollte man aber in der Regel davon Gebrauch machen und die jeweilige steuerfreie Rücklage bilden, um in den Genuss der steuerlichen Auswirkungen zu kommen.
Bei allen weiteren Formen einer Rücklage muss unterschieden werden. Für Kapitalgesellschaften ist die Rücklagenbildung bis zu einer bestimmten Höhe vorgeschrieben, darüber hinaus nur bis zu einer bestimmten Höhe erlaubt (vgl. § 58 AktG).
Die gesetzlich geforderte Mindesthöhe der Rücklage dient der finanziellen Stabilität der Unternehmen, die Höchstgrenze den Interessen der Anteilseigner an Gewinnbeteiligung.
Selbständige, Land- und Forstwirte, Einzelunternehmen, etc. müssen, wenn es für sie je nach Rechtsform keine gesetzliche Regelung dazu gibt, selbst über die Höhe weiterer Rücklagenbildung entscheiden.
Im Blick behalten muss man dabei Kosten wie Steuerzahlungen (Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Vorauszahlungen, Gewerbesteuer), Versicherungen, notwendige Investitionen etc., so dass man sowohl für Gegenwart als auch absehbare Zukunft zahlungsfähig bleibt.
Ähnliche Fragestellungen ergeben sich für Immobilieneigentümer.
Zur Orientierung werden Rücklagen im Umfang von 25% des Jahreseinkommens empfohlen. Eine andere überschlägige Berechnung wäre analog zu Aktiengesellschaften ein zurückgelegtes Kapital von etwa 10% des ungefähren Unternehmenswertes oder Jahresumsatzes.
Auflösung der Rücklage: wie geht das?
Im besten Fall verwendet man die – zweckgebundene – Rücklage für genau das, wofür man sie gebildet hat.
Der Buchungsvorgang läuft dann quasi „rückwärts“ über die entsprechenden Konten, insbesondere das Konto „Sonderposten mit Rücklageanteil“, und führt so zur Auflösung der entsprechenden Rücklage.
Auch eine freie Rücklage wird aufgelöst, indem man die Mittel verwendet und die betroffenen Konten in ihrem Wert reduziert bzw. erhöht.
Gelingt es insbesondere bei einer steuerlich begünstigten Rücklage nicht, das darin befindliche Kapital im vollen Umfang oder innerhalb der gesetzten Fristen zu verwenden, führt das im Fall der § 6b-Rücklage zu ihrer Zwangsauflösung.
Zu beachten ist, dass sich dann der zu versteuernde Betrag um 6% pro Jahr seit der Rücklagenbildung erhöht.
Für die anderen beiden Formen ist keine pauschale „Strafbesteuerung“ mehr vorgesehen, eine rückwirkende Nachforderung von Steuern aber durchaus.
Detaillierter ist die Rücklagenauflösung in einem eigenen Artikel dieses Wiki beschrieben.
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