§ 6b Rücklagen auflösen
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Was sind Rücklagen?
Man spricht im allgemeinen Sprachgebrauch von Rücklagen als denjenigen vorhandenen eigenen Geldmitteln, die meist keinem bestimmten Verwendungszweck zugeordnet sind.
Im Zusammenhang mit Unternehmen und deren Rechnungswesen sind sie ein definierter Teil der Bilanz.
Als Rücklagen werden bei jedem Jahresabschluss auf der Passivseite (also der Auskunft über die Herkunft der finanziellen Mittel des Betriebes) unter dem Eigenkapital diejenigen Mittel ausgewiesen, die nicht dem gezeichneten Kapital, nicht dem Gewinnvortrag und nicht dem Jahresüberschuss zuzuordnen sind.
Diese Zuordnung besteht als Pflicht bei Kapitalgesellschaften (also Aktiengesellschaft und Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die auch einer Pflicht zur Veröffentlichung der Bilanz unterliegen).
Personengesellschaften mit ihren Gesellschaftereinlagen müssen zwar ebenfalls Bilanzen erstellen (ohne sie veröffentlichen zu müssen), darin aber keine Rücklagen ausweisen.
Für Kapitalgesellschaften (AG und GmbH) besteht nach dem Aktiengesetz / AktG und dem GmbH-Gesetz / GmbHG die Pflicht, Kapital-Rücklagen bis zu einer bestimmten Höhe zu bilden (vgl. § 150 AktG; § 5a GmbHG).
Daher spricht man hier auch von gesetzlichen Rücklagen.
Rücklagen, insbesondere ihre Bildung durch Entnahme aus dem Jahresüberschuss, schmälern den Bilanzgewinn und mindern somit die Besteuerungsgrundlage von Unternehmen.
Gleichzeitig reduzieren sie die Gewinnausschüttung an die Gesellschafter.
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Welche Arten von Rücklagen gibt es?
Auch Vereine und Genossenschaften bilden Rücklagen. In diesem Artikel geht es aber nur um diejenigen in unternehmerischen Zusammenhängen, also bei Kapital- und Personengesellschaften sowie Gewerbetreibenden, die anstatt einer Bilanz eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung / EÜR erstellen.
Offene und stille Rücklagen
Unternehmensbilanzen enthalten grundsätzlich zwei Formen von Rücklagen, nämlich die offenen und die stillen.
Stille Rücklagen
Offene Rücklagen sind als solche mit einer eigenen Position (ohne die Angabe „offen“) in der Bilanz ausgewiesen.
Stille Rücklagen hingegen entstehen durch die Überbewertung von Passivpositionen. Dies kann z.B. ein zu hoher Ansatz von Fremdwährungsrisiken sein. Ein anderer Fall wäre die Unterbewertung von Aktivpositionen (z.B. Restwert einer Immobilie anstatt Verkehrswert).
Sie sind als solche nicht unmittelbar aus der Bilanz ersichtlich. Deswegen werden sie auch als still bezeichnet.
Erst bei der Realisierung der entsprechenden Positionen (also in den genannten Beispielen durch Wechsel aus der Fremdwährung in die eigene oder Verkauf der Immobilie) werden sie aufgedeckt, also sozusagen „hörbar“.
Stille Rücklagen werden meist (richtiger) als stille Reserven bezeichnet.
Offene Rücklagen
Bei den offenen muss unterschieden werden.
Gesetzliche Rücklage
Für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaft und Gesellschaft mit beschränkter Haftung; Kommanditgesellschaft auf Aktien) bestehen die strengsten Vorgaben zur Bilanzierung, weil Anteilseigner bestmöglich über den finanziellen Zustand ihres Investments informiert sein sollen.
Darüber hinaus sind sie zu finanziellen Absicherungen in Form der Bildung von Rücklagen bis zu einer bestimmten Höhe verpflichtet.
Bei Aktiengesellschaften muss bei jedem Jahresabschluss nach und nach eine Rücklage von 10% des gezeichneten Kapitals gebildet werden.
Für Gesellschaften mit beschränkter Haftung gilt die Regelung analog (wenn in der Satzung nichts anderes geregelt wird).
Wegen dieser gesetzlichen Vorgaben wird sie auch als „gesetzlich“ bezeichnet, genau genommen handelt es sich um die Bilanzposition „Kapitalrücklage“ (vgl. § 272 Abs. 2 HGB).
Kapitalrücklage
Weil für die Kapitalrücklage Vorgaben seitens des Gesetzgebers bestehen, wird sie häufig auch als „gesetzliche“ bezeichnet. Beide Begriffe sind synonym verwendbar.
Die Kapitalrücklagen sollen dazu dienen, eventuell auftretende Verluste in zukünftigen Geschäftsjahren auszugleichen und in wirtschaftlich schwierigen Zeiten die Liquidität des Unternehmens zu erhalten.
Sie setzen sich aus folgenden Elementen zusammen (vgl. § 272 Handelsgesetzbuch / HGB):
- (Positive) Differenz zwischen Ausgabenennwert der Anteile und erzieltem Preis (Agio bei der Aktienausgabe)
- Agio bei der Ausgabe von Wandel- und Optionsanleihen
- Bei GmbH: Zuzahlungen von zusätzlichen Gesellschaftern in das Eigenkapital
- Zuzahlungen für Vorzugsanteile
Eine Aktiengesellschaft muss Jahr für Jahr 5% ihres Jahresüberschusses (gemindert um eventuelle Verlustvorträge) in die Kapitalrücklage einstellen, bis mindestens 10% des gezeichneten Kapitals erreicht sind (§ 150 Abs. 2 AktG).
Gewinnrücklage
Aus dem Jahresüberschuss einer Firma können (müssen aber nicht!) weitere Gewinnrücklagen gebildet werden.
Damit können z.B. geplante Investitionen in den kommenden Jahren finanziert oder absehbaren zukünftigen wirtschaftlichen Schwierigkeiten vorgebeugt werden. Man spricht dann auch von Gewinn-Thesaurierung.
Innerhalb der Gewinnrücklagen spielt die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen eine besondere Rolle.
Sie ist eine Pflichtrücklage. und wird auf der Aktivseite als Position „Anteile an verbundenen Unternehmen“. Diese wird innerhalb entweder des Anlage- oder Umlaufvermögens, in jedem Fall unter der Kategorie „Wertpapiere“ gebildet (vgl. § 272 Abs. 4 HGB).
Die Verpflichtung zur Rücklagenbildung bewirkt eine faktische Ausschüttungssperre für diese Anteile.
Generell neigen Unternehmen nicht dazu, übergroße Rücklagen zu bilden, da sie die jährlichen Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter (bei Aktiengesellschaften: Dividende) schmälern.
Nach § 58 AktG kann in der Satzung die Höhe der Gewinnrücklage bestimmt werden. Dort sind auch die gesetzlichen Beschränkungen geregelt, die sich auf die Höhe der Gewinnrücklage beziehen.
Sonderposten mit Rücklageanteil (insbesondere § 6b Rücklage)
Nach dem Handelsgesetzbuch / HGB gab es bis 2009 die Möglichkeit, Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen. Diese Regelung ist seitdem jedoch aufgehoben. Steuerlich können solche Positionen jedoch weiterhin geltend gemacht werden.
Sie betreffen hauptsächlich Rücklagen aus Veräußerungsgewinnen, die innerhalb bestimmter Fristen für Ersatzbeschaffungen verwendet werden und nach § 6b Einkommensteuergesetz / EStG von der Besteuerung befreit sind.
Die § 6b EStG Rücklage kann auch von Gewerbetreibenden gebildet werden, die keine Bilanz, sondern eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung / EÜR erstellen (vgl. § 6c EStG).
Die Auflösung der § 6b Rücklage
Weil sie mit besonderen Bedingungen verknüpft ist, wird sie in einem eigenen Punkt behandelt.
Sie wird unter dem Punkt „Sonderposten“ bilanziert, allerdings nurmehr in der Steuer-, nicht in der Handelsbilanz (seit 2009 ist hier die Position Sonderposten mit Rücklageanteil nicht mehr vorgesehen).
Gewöhnliche Auflösung durch Reinvestition
Die § 6b Rücklage kann nur unter bestimmten Bedingungen gebildet werden: Der entsprechende Gesetzesparagraf ist mit „Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter“ überschrieben und bezieht sich auf den Verkauf von Grund und Boden, Aufwuchs in Verbindung mit Grund und Boden (also z.B. Reben, Früchte, Forst), Gebäude (und Binnenschiffe, die aber einen Spezialfall darstellen und daher nicht näher betrachtet werden) sowie Anteile an Kapitalgesellschaften.
Voraussetzung dabei ist immer, dass sich die entsprechenden Anlagegüter vor dem Verkauf mindestens sechs Jahre lang im Anlagevermögen befunden haben, und dass sich die Rücklagenbildung aus der Buchführung klar nachvollziehen lässt.
Die durch die Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven dürfen steuerfrei auf die Anschaffung bestimmter Reinvestitionsgüter übertragen werden, nämlich wiederum Grund und Boden, Aufwuchs, Gebäude (und Binnenschiffe) sowie Anteile an Kapitalgesellschaften.
Nicht jede sachliche Kombination von Herkunft und Mittelverwendung ist dabei erlaubt. Stattdessen gilt eine „absteigende Durchlässigkeit“: Stille Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden können auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (fast) aller anderen genannten Anlagegüter übertragen werden, diejenigen aus dem Verkauf von Gebäuden jedoch nur auf Gebäude.
Erfolgt die Reinvestition nicht im gleichen Wirtschaftsjahr wie die Veräußerung, wird die § 6b Rücklage gebildet, um die Veräußerungsgewinne steuerfrei bis zur zukünftigen Reinvestition „zu parken“.
§ 6 Rücklage nur unter Maßgaben möglich
Sie kann nur unter den genannten Bedingungen bzw. im Rahmen der gesetzlich gewährten Möglichkeiten vom Unternehmen selbst aufgelöst werden, nämlich durch Reinvestition / Ersatzbeschaffung. Dazu wird der entsprechende Betrag aus der Bilanzposition „Sonderposten mit Rücklageanteil“ ausgebucht und der Einkaufspreis des Anlagegutes (der seinem Bilanzwert im Anschaffungsjahr entspricht) um den gleichen Wert reduziert.
Ein Beispiel
In der § 6b Rücklage befinden sich zum Jahresabschluss 300.000 EUR aus dem letztjährigen Verkauf eines alten Fabrikgebäudes. In diesem Jahr wird die Erstellung eines neuen Gebäudes fertig, das insgesamt 1,2 Mio. EUR gekostet hat.
Durch die Übertragung des Veräußerungsgewinnes (und damit die Auflösung der Rücklage) schlägt es mit nur 900.000 EUR zu Buche. Dieser Wert bildet gleichzeitig den Ausgangspunkt für die zukünftigen Abschreibungen.
Im Normalfall gilt dafür eine Vier-Jahres-Frist: Innerhalb dieses Zeitraums müssen die unter Anwendung von § 6b EStG in die Rücklage eingestellten Geldmittel in die definierten Anlagegüter reinvestiert werden (bei der eigenen Herstellung des Anlagegutes gilt eine Sechs-Jahres-Frist).
Wird der volle Betrag fristgerecht reinvestiert, ist die Rücklage damit aufgelöst. Auch diese Auflösung muss allerdings aus der Buchführung und dem betrieblichen Rechnungswesen eindeutig ersichtlich und nachvollziehbar sein.
Die Zwangsauflösung nach Fristablauf
Nach Ablauf der Frist muss diese Rücklage zwangsweise aufgelöst werden. Diese Auflösung wirkt sich dann nicht nur für das Jahr der Auflösung gewinnerhöhend (und damit steuerrelevant) aus, sondern führt zu einer pauschalen rückwirkenden Gewinnerhöhung für jedes Jahr des Bestehens in Höhe von 6%.
Ein Beispiel
Landwirt XY hat aus dem Verkauf eines Baugrundstückes eine § 6b-Rücklage von 50.000 EUR gebildet. Käme es nach Fristende (4 Jahre) zur Zwangsauflösung, würde sich der zu versteuernde Betrag im Jahr der Zwangsauflösung um 12.000 EUR + (4 x 6 % von 50.000 EUR) erhöhen, also auf 62.000 EUR.
Wurde die § 6b Rücklage im Rahmen einer EÜR gebildet (durch Verbuchen des entsprechenden Betrages als Ausgabe im Jahr der Bildung), geschieht die fristgerechte Auflösung durch das Verbuchen als Einnahme im Jahr der Verwendung.
Bei nicht fristgerechter Reinvestition (und damit Zwangsauflösung) gelten die eben beschriebenen normalen Regelungen zur gewinnerhöhenden Auflösung.
Wichtig ist auch hier die Nachvollziehbarkeit der Rücklagenbildung und -auflösung aus der Buchführung. Neben der EÜR müssen also die Anlagegüter in eigenen Verzeichnissen mit ihrem Buchwert geführt werden, ebenso wie eine Aufstellung über die entsprechenden Veräußerungsgewinne und ihre Verwendung für Ersatzbeschaffungen nach § 6b bzw. 6c EStG.
Was ist der Unterschied zwischen Rücklagen und Rückstellungen?
Rücklagen sind Eigenkapital
Rücklagen in egal welcher Form, aber natürlich insbesondere Gewinn- und Kapitalrücklagen, sind immer Teil des Eigenkapitals.
Nur im Grenzfall der Sonderposten beinhalten sie auch einen Anteil Fremdkapital, indem zu einem kleinen Teil zukünftige Steuerzahlungen (und damit Verbindlichkeiten) darin enthalten sind.
#Daher stehen sie in der Bilanz auch am Ende der Angaben zum Eigenkapital, quasi als eine Art Zwischenform mit Anteilen von beidem.
Rückstellungen sind Fremdkapital
Rückstellungen hingegen sind bilanziell immer voll und ganz dem Fremdkapital zuzurechnen: Es handelt sich um zukünftige Zahlungen, die entweder ihrem Zeitpunkt oder ihrem genauem Umfang nach noch nicht bekannt sind.
Ein gutes Beispiel sind Pensionsrückstellungen. Das Geld gehört eigentlich den zukünftigen Pensionären und wird beizeiten bereits „zurückgestellt“, damit die späteren Pensionszahlungen das Unternehmen nicht in Liquiditätsengpässe bringen.
Die genaue Höhe der Zahlungen hängt allerdings von verschiedenen Faktoren ab, die zum Zeitpunkt der Bildung der entsprechenden Rückstellungen noch nicht fix kalkulierbar sind.
Stellt sich zu einem späteren Zeitpunkt heraus, dass überhöhte Rückstellungen getätigt wurden, werden dadurch stille Reserven der Bilanz aufgedeckt.
Es zeigt sich also, dass Rückstellungen durchaus Eigenkapitalanteile enthalten können (Überbewertung einer Passivposition).
Aufgrund des Grundsatzes der Vorsicht / Vorsichtsprinzip wird hier der Fremdkapitalanteil sozusagen überbewertet, um dem Bilanzleser nicht einen eventuell überhöhten Eigenkapitalanteil auszuweisen (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).
Was ist der Unterschied zwischen Jahresüberschuss, Gewinn, Betriebsergebnis und Bilanzgewinn?
Da im Zusammenhang mit Rücklagen immer wieder die genannten Begriffe auftauchen, sei ihre Bedeutung und ihr Unterschied kurz dargestellt.
Jahresüberschuss
Der Jahresüberschuss ergibt sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung.
Deren Erstellung gehört neben der Aufstellung einer Bilanz zu den Pflichten jedes Unternehmens und Kaufmannes am Jahresabschluss (vgl. § 242 Handelsgesetzbuch / HGB).
Sein Äquivalent ist der Jahresfehlbetrag, wenn aus der Gewinn- und Verlustrechnung kein positives, sondern ein negatives Ergebnis resultiert.
In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) werden die Aufwendungen und Erträge eines Geschäftsjahres einander gegenübergestellt.
Dieser Jahresüberschuss geht als eigene Bilanzposition als Teil des Eigenkapitals in die Passiva ein, gehört also zum Ausweis, woraus sich ein Unternehmen finanziert.
Übersteigen die Erträge die Aufwendungen, spricht man gemeinhin davon, dass ein Unternehmen im entsprechenden Geschäftsjahr einen Gewinn erzielt hat.
Gewinn
Das Wort „Gewinn“ wird jedoch in unterschiedlichen Zusammenhängen verwendet und gewinnt aus diesen Zusammenhängen unterschiedliche Bedeutungen.
Man unterscheidet beispielsweise im Rechnungswesen Realgewinn und Nominalgewinn, um den Einfluss der Inflation zu markieren (Realgewinn ist unter Einbezug der Inflation, Nominalgewinn ohne).
Im betrieblichen Rechnungswesen wird Gewinn in der Kostenrechnung als Resultat der Rechnung Erlös minus Kosten bezeichnet. Externe bzw. nicht-operative Erträge (z.B. aus Aktiengeschäften) fließen in diese Rechnung und Betrachtung nicht ein.
Betriebsergebnis
Von Betriebsergebnis spricht man im Rechnungswesen als dem Ergebnis aus dem operativen Geschäft eines Unternehmens. Hier werden also auch wieder externe Ergebnisse (nicht-operatives Geschäft) wie die aus Anteilen (Wertpapiere) nicht eingerechnet.
Man kann also sagen, der Jahresüberschuss (und, wenn man das Wort so verwenden will, damit auch der Gewinn) ergibt sich aus der Summe von operativem Betriebsergebnis und nicht-operativem Betriebsergebnis.
Bilanzgewinn
Der Bilanzgewinn wird von Kapitalgesellschaften ausgewiesen und errechnet sich wie folgt:
Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag (aus der GuV)
+ Gewinnvortrag / – Verlustvortrag aus dem Vorjahr
+ Entnahmen aus der Kapitalrücklage
+ Entnahmen aus Gewinnrücklagen
– Einstellungen in Gewinnrücklagen
= Bilanzgewinn / -verlust
Der Bilanzgewinn ist ebenfalls eine Position innerhalb des Eigenkapitals auf der Passivseite.
Er ersetzt dort den Gewinn- / Verlustvortrag, wenn zum Jahresabschluss über die Mittelverwendung des Jahresergebnisses noch kein Beschluss der Gesellschafter vorliegt (vgl. § 268 Abs. 1 HGB).
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