§ 6b Herstellungskosten
14'
geschätzte Lesedauer
Inhalt:
In welchem Zusammenhang spielen Herstellungskosten ein Rolle?
Bevor wir uns der Frage nach der Ermittlung von Herstellungskosten zuwenden, wollen wir einen kurzen Überblick über den juristischen Hintergrund geben.
Betriebe sind aufgrund verschiedener gesetzlicher Vorgaben dazu verpflichtet, einen genauen Nachweis über ihre Finanzierung (Passivseite der Bilanz) und die Verwendung der ihnen zur Verfügung stehenden Mittel (Aktivseite der Bilanz) zu führen.
Dies ist nicht nur notwendig, um durch die Gewinn- und Verlustrechnung die anfallende Steuerlast zu ermitteln.
Es ermöglicht darüber hinaus den Gesellschaftern und Geldgebern, sich selbst ein – gesetzlich standardisiertes und damit den Vergleich ermöglichendes – Bild von den verschiedenen grundlegenden wirtschaftlichen Gegebenheiten eines Unternehmens zu machen.
Ein Teil der mittels Bilanz auszuweisenden Mittelverwendung dient dabei der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die grundlegend sind für den wirtschaftlichen Betrieb.
Man spricht in diesem Zusammenhang von Anlagegütern.
Sie bilden quasi den Gegensatz zu Umlaufgütern und -Vermögen, die nur für eine kurze Zeit im Unternehmen verbleiben oder nur einen geringfügigen Wert darstellen.
Wenn Anlagegüter von außerhalb des Unternehmens angeschafft werden, entstehen Anschaffungskosten.
In aller Regel sind sie verhältnismäßig einfach zu bestimmen, weil dafür (und für die unmittelbaren Vorgänge, die damit im Zusammenhang stehen, z. B. Notarkosten für einen Grundbucheintrag, Kosten für einen Rechtsanwalt etc.) Rechnungen gestellt werden, die sich meist leicht einem bestimmten Vorgang und Wirtschaftsgut zuordnen lassen.
Anlagegüter und Herstellkosten
Komplexer verhält es sich oft, wenn Anlagegüter nicht angeschafft, sondern selbst hergestellt werden. Bei diesem Vorgang entstehen die sogenannten Herstellungskosten, um die es in diesem Artikel geht.
Sie sind im betrieblichen Rechnungswesen etwas anderes als die Herstellkosten: Herstellkosten sind Material- und Fertigungskosten im Zuge der Produktion von Gütern und Dienstleistungen und damit Teil der Kosten- und Leistungsrechnung eines Unternehmens.
Herstellkosten betreffen also die Produktion und damit das Umlaufvermögen, es geht um Güter, die unmittelbar für den Verkauf bestimmt sind.
Anlagegüter und Herstellungskosten
Im Gegensatz dazu wird von Herstellungskosten ihrer Definition nach nur im Zusammenhang mit der Herstellung von Gütern des Anlagevermögens gesprochen, also von solchen Gütern, die erst einmal nicht zum Verkauf gedacht sind, sondern die Grundlagen der wirtschaftlichen Tätigkeit bilden (z. B. Gebäude, Maschinen, Software).
Definition Herstellungskosten
Herstellungskosten bilden also das Äquivalent zu Anschaffungskosten. Sie erfassen die verschiedenen Vorgänge und Aufwendungen, die zur Herstellung eines grundlegenden Wirtschaftsgutes erforderlich sind, und führen zu einem Kostenpunkt, der den Wert eines selbst hergestellten Gutes beziffert und mit diesem Wert Eingang in die Betriebsbilanz findet.
Dieser Wertansatz ist wiederum der Ausgangspunkt für die vorzunehmende Abschreibung (= Absetzung für Abnutzung / AfA).
Da der Gesetzgeber in Deutschland eine Steuerverschonung für die Übertragung stiller Reserven auf Reinvestitionen vorgesehen (vgl. § 6b Einkommensteuergesetz/EStG) und dabei auch die eigene Herstellung von Gebäuden im Blick hat, können Herstellungskosten in diesem Zusammenhang eine wichtige Rolle für die Berechnung der tatsächlichen Steuerlast spielen (vgl. § 6b Abs. 1 EStG).
Die handelsrechtliche und die steuerrechtliche Definition der Herstellungskosten sind in Deutschland weitestgehend deckungsgleich.
Das Handelsrecht spricht allerdings vom Vermögensgegenstand, das Steuerrecht hingegen vom Wirtschaftsgut.
Wie genau ermittelt man die Herstellungskosten?
Da sie für die Ermittlung des bilanziellen Wertansatzes von Wirtschaftsgütern und infolge dessen für die damit verbundenen Abschreibungsmöglichkeiten enorm wichtig sind, hat der Gesetzgeber sehr genau definiert, welche Kosten und Aufwendungen
- in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen (Pflichtbestandteile, für die ein sogenanntes Aktivierungsgebot besteht) oder
- einbezogen werden dürfen/können (Wahlbestandteile), und
- welche nicht (Aktivierungsverbot).
Die entsprechenden Ausführungen finden sich im Handelsgesetzbuch (HGB), das unter anderem auch die genaue Weise der Erstellung einer Bilanz vorgibt.
Generell gilt:
Alle Aufwendungen, die bei der Herstellung eines bestimmten Vermögensgegenstandes oder Wirtschaftsgutes entstehen, gelten als Herstellungskosten. Insbesondere sind dies die verbrauchten Güter und die in Anspruch genommenen Dienste.
Darüber hinaus gehören auch ein angemessener Teil der allgemeinen Verwaltungskosten sowie der sozialen Einrichtungen eines Unternehmens, aber auch freiwillige soziale Leistungen, die betriebliche Altersvorsorge und der Wertverlust von Anlagegegenständen (also die Abschreibung gemäß AfA-Tabelle) anteilig zu den Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern (vgl. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB).
Als Herstellungskosten werden außerdem diejenigen Kosten bezeichnet, die bei der Erweiterung (man spricht dann auch von Zweitherstellung) oder wesentlichen Verbesserungen (Wesensänderung) von Anlagegütern entstehen (z. B. beim Ausbau einer Fertigungshalle oder der Kapazitätserweiterung einer Maschine).
Diese Kosten werden auch nachträgliche Herstellungskosten genannt.
Ein Gegenstand gilt als hergestellt, wenn er seiner Bestimmung gemäß betrieblich genutzt werden kann.
Pflichtbestandteile der Herstellungskosten
Materialeinzelkosten
Hier sind alle Positionen einbezogen, die dem einzelnen Wirtschaftsgut direkt zugeordnet werden können, also z. B. :
- Verwendete Rohstoffe wie Eisen, Zink, Plastik, Glas, …
- Eingesetzte Hilfsstoffe wie Nägel, Schrauben, Stoff, …
- Notwendige Betriebsstoffe wie Reinigungsmittel, Schmierstoffe etc.
- Verwendete Fremdbauteile
- Eingebrachte Fremdleistungen, etwa durch fremde Lohnarbeit
- Verschleißwerkzeuge (Einzel-Wert unter 410 €) wie Feilen, Hammer, Schraubenzieher, Zangen etc.
- Verpackungsmaterial
- Handelswaren, die in unmittelbarer, aber nicht fertigungstechnischer Verbindung mit dem erstellten Wirtschaftsgut stehen, z. B. eingekaufte Schalen für selbst produzierte Blumenvasen
- Anteilige Energiekosten für Wärme, Strom, Verbrennungsmotoren, Wasser,
Fertigungseinzelkosten
Unter die Fertigungseinzelkosten fallen diejenigen Positionen der Fertigung, die dem einzelnen Wirtschaftsgut zugerechnet werden können, z. B. :
- Löhne und Gehälter, also Personalkosten, inklusive gesetzlich verpflichtender Sozialleistungen
- Maschinenkosten (Laufzeit für die jeweilige Fertigung)
Sondereinzelkosten der Fertigung
Wenn beispielsweise angemessene Modelle erstellt, Lizenzen erworben oder Spezialwerkzeuge angefertigt werden müssen, wird dies den Sondereinzelkosten der Fertigung zugerechnet.
Material- und Fertigungsgemeinkosten
Unter diese Position fallen alle entstandenen Material- und Fertigungskosten, die nicht einem einzelnen Wirtschaftsgut genau zugeschrieben werden können. Sie stellen also die Ergänzung der jeweiligen Einzelkosten dar.
Hierzu zählen beispielsweise
- Lagerhaltung
- Transport
- Prüfung und Qualitätskontrolle
- Raumkosten
- Versicherungen
- Unfallvorsorge
- Abschreibung auf Wirtschaftsgüter, insofern sie am Herstellungsprozess beteiligt waren und dadurch abgenutzt wurden (Wertverzehr)
Die Bezeichnungen gehen oftmals in den verschiedenen Beschreibungen und Definitionen etwas durcheinander, z. B. wird von Fertigungsmaterial im Gegensatz oder als Ergänzung zu den Materialkosten gesprochen, was aber in diesem Zusammenhang keinen Sinn ergibt.
Für die obige Darstellung wurde die genaue Diktion des § 255 HGB verwendet.
Viele der aufgelisteten Positionen (wie z. B. Verpackungsmaterial) stellen Kostenpunkte der Herstellkosten dar und kommen bei Herstellungskosten nicht unbedingt vor.
Sie sind hier nur der Vollständigkeit halber genannt. Die Unterscheidung von Einzel- und Gemeinkosten ist bei Anlagegütern ebenfalls nicht unbedingt sinnvoll und erforderlich.
Sie spielt aber für den Ausweis von Herstellkosten durchaus eine nicht unbedeutende Rolle (z. B. für die Preiskalkulation der zu verkaufenden/hergestellten Produkte).
Wahlbestandteile der Herstellungskosten
Kalkulation und Bilanzerstellung sind hochkomplexe Vorgänge, die aber für den öffentlichen Ausweis der „Performance“ eines Unternehmens enorm wichtig sind.
Daher ergibt sich von Unternehmensseite her nicht zuletzt angesichts der zu zahlenden Steuern oftmals die Situation, dass man bestimmte Positionen mit einem höheren Wert veranschlagen will als es unbedingt notwendig ist oder aber mit so geringem Wert wie möglich in den Büchern stehen haben möchte.
Aus diesem Grund gibt es auch vom Gesetzgeber her in vielen Bereichen Wahlmöglichkeiten bei der Aktivierung von Kostenfaktoren – so auch bei den Herstellungskosten.
Aktivierungswahlrecht bei Herstellungskosten
Dieses sogenannte Aktivierungswahlrecht besteht für die Kosten für:
- Allgemeine Verwaltung (z. B. Büro, Einkauf, Geschäftsleitung, Ausbildung, Werkschutz, Werksfeuerwehr);
- Soziale Einrichtungen des Betriebes (Kantine, betrieblicher Kindergarten, Freizeitangebote);
- Betriebliche Altersversorgung;
- Freiwillige soziale Leistungen, die nicht Bestandteil des Tarifvertrages sind (z. B. : Jubiläumsgeschenke, Wohnungsbeihilfen, Weihnachtsgeld, Freizeitangebote für Arbeitnehmer);
- Kosten für selbst hergestellte immaterielle Vermögensgegenstände (z. B. Software-Programme);
- Zinsen für Fremdkapital, das eigens für die Herstellung eines bestimmten Anlagegutes aufgenommen wurde, anteilig für den Zeitraum, der zur Herstellung notwendig war
Da die ersten vier Punkten der genannten Wahlbestandteile zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmens gehören, sind sie jeweils in angemessener Weise zu berücksichtigen, also vor allem dem Herstellungszeitraum angepasst.
Wurden bilanziell einmal bestimmte Kostenarten/-positionen als Herstellungskosten einem Vermögensgegenstand zugeschrieben, kann dieser Wertansatz nachträglich nicht mehr geändert werden (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB).
Man kann also nicht in einem Jahr die allgemeinen Verwaltungskosten für den Bilanzansatz eines Vermögensgegenstandes hinzuziehen und im anderen Jahr wieder weglassen – die Wertentwicklung eines Vermögensgegenstandes muss aus der Bilanz stringent nachvollziehbar sein.
Mit anderen Worten: Welche Wahlbestandteile der Kosten in die Herstellungskosten einbezogen werden, kann nur zu Beginn der Bilanzierung des jeweiligen Gegenstandes einmalig entschieden werden, allerdings für jeden Gegenstand einzeln und individuell. Nach diesem Wert richtet sich dann auch die jährliche Abschreibung.
Aktivierungsverbot bei Herstellungskosten
Es dürfen nicht aufgenommen werden in (bzw. umgelegt werden auf) die Herstellungskosten die Positionen Forschung, Vertrieb, außerplanmäßige Abschreibungen, Leerkosten sowie die gezahlte Umsatzsteuer.
Forschung bedeutet dabei „die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art (§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB), die somit nicht einem bestimmten Wertgegenstand zugeordnet werden können.
Kosten für die konkrete Entwicklung hingegen können aktiviert werden, wenn sie einem einzelnen Anlagegut zuzuordnen sind.
Auch der Vertrieb bezieht sich in aller Regel nicht auf einen einzelnen Vermögensgegenstand und darf deshalb nicht bei den Herstellungskosten aktiviert werden.
Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass sich der Vertrieb auf die Produktpalette des Unternehmens bezieht und damit eher zu den Herstellkosten zu rechnen wäre.
Die Herstellungskosten kommen nur im Rahmen von Gütern des Anlagevermögens vor und haben somit mit dem Vertrieb der Waren des Unternehmens erst einmal nichts zu tun.
Als Leerkosten werden Aufwendungen bezeichnet, die durch die Nichtauslastung von Kapazitäten entstehen (Lager, Maschinen etc.). Sie dürfen generell nicht zu den Herstellungskosten gerechnet werden.
Nachträgliche Herstellungskosten
Der § 255 HGB benennt im Satz 1 die nachträglichen Herstellungskosten. Damit sind die Aufwendungen für eine Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes gemeint.
Eine Erweiterung bedeutet zum Beispiel im Fall von Gebäuden eine tatsächliche Erhöhung der Grund-, Wohn- oder Nutzfläche. Aufwendungen für den reinen Erhalt (Erhaltungsaufwand) hingegen stellen keine Erweiterung dar.
Genauso wenig können sie als wesentliche Verbesserung gelten. Diese muss in qualitativen und tiefgreifenden Maßnahmen bestehen, die nicht nur eine zeitgemäße Aktualisierung des Wirtschaftsgutes beinhalten, sondern über diese Aktualisierung/Modernisierung hinaus kategoriale Verbesserungen impliziert.
Die Installation einer die Wärmeversorgung ergänzenden Solaranlage beispielsweise gilt nicht als wesentliche Verbesserung und auch nicht als Erweiterung, somit würde sie nicht unter nachträgliche Herstellungskosten zu rechnen sein.
Kurzformel für die Berechnung der Herstellungskosten
Aus allem Gesagten ergibt sich als übersichtliche Formel zur Berechnung der gesamten Herstellungskosten:
Materialeinzelkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungsgemeinkosten
= Wertuntergrenze der Herstellungskosten
= aktivierungspflichtige Herstellungskosten + anteilige Kosten der Verwaltungsgemeinkosten
+ Fremdkapitalzinsen auf zur Herstellung benötigtes Fremdkapital
= Wertobergrenze der Herstellungskosten
= aktivierungsfähige Herstellungskosten
Exakt auf die gleiche Weise wird bei den nachträglichen Herstellungskosten vorgegangen.
Bekommt ein Steuerpflichtiger Zuschüsse für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes, z. B. aus EU-Fördermitteln oder dergleichen, so mindern diese die (eigenen) Aufwendungen für die Herstellung und müssen für die Berechnung der Steuern entsprechend wertmindernd berücksichtigt werden.
In der entsprechenden Literatur begegnet darüber hinaus der Begriff anschaffungsnahe Herstellungskosten.
Dabei handelt es sich allerdings um Aufwendungen, die beim Kauf (Anschaffung) von Immobilien durch Privatpersonen entstehen.
Für unternehmerische Zusammenhänge spielt der Begriff keine Rolle – sollten kurz nach der Anschaffung eines Gebäudes erhebliche Kosten zur Inbetriebnahme im unternehmerischen Kontext entstehen, wird dies über die nachträglichen Herstellungskosten erfasst (die es wiederum im privaten Kontext nicht gibt).
Nach anderen Rechnungslegungssystemen (außerhalb Deutschlands) wie dem International Financial Reporting Standard (IFRS) werden Anschaffungs- und Herstellungskosten miteinander zum Kostenpunkt Historical Cost vereint.
Damit fallen z. B. Grunderwerb und anschließender Bau eines Grundstücks unter einen einzigen Bilanzposten, während in Deutschland streng nach Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschieden wird.
Für den Kauf eines Grundstückes fallen Anschaffungskosten an, für den Bau hingegen Herstellungskosten.
Exemplarische Zusammenstellung der Herstellungskosten bei Gebäuden
Für bestimmte betriebliche Zusammenhänge ist vom Gesetzgeber her vorgesehen, dass eine Übertragung von stillen Reserven auf die Anschaffung oder Herstellung neuer Wirtschaftsgüter steuerfrei möglich ist (geregelt in § 6b Einkommensteuergesetz/EStG).
Insbesondere bei Gebäuden kann dies oft eine interessante Möglichkeit darstellen, den Neubau möglichst steuer- und damit kostengünstig zu bewerkstelligen.
Nicht zuletzt verlängert sich dadurch die erlaubte Reinvestitionsfrist um 2 Jahre, wenn spätestens im vierten Jahr nach der Veräußerung des ursprünglichen Wirtschaftsgutes mit dem selbst bewerkstelligten Neubau begonnen wird (§ 6b Abs. 2a EStG).
Beispiel: Herstellungskosten eines Gebäudes
Daher sei hier exemplarisch dargestellt, welche Aufwendungen sich zu den Herstellungskosten eines Gebäudes aufaddieren lassen:
- Abbruchkosten: Oft genug ist es notwendig, zunächst ein altes Gebäude abzureißen, bevor ein Neubau an dessen Stelle gesetzt werden kann. Diese Kosten gehören bereits voll zu den Herstellungskosten des geplanten Neubaus, ebenso wie der buchhalterische Restwert des Altbestandes.
- Die eigentlichen Baukosten: Alle Kosten im Zusammenhang mit Roh- und Innenausbau gehören hierher, also für Maurer, Zimmerer, Klempner, Heizungsbauer, Tischler, Elektriker etc., auch für den Erdaushub und etwaige Gebühren für die Entsorgung von Altlasten.
- Architekt und Statiker.
- Baugenehmigung mit allen benötigten Unterlagen, also Lageplan, Bauzeichnungen, Baubeschreibung und Angaben über geplante Erschließungsmaßnahmen.
- Bauplanungskosten: Technische Zeichnungen etc. Sie können auch die Kosten für Architekt und Statiker umfassen, deren Honorar dann als eigener Punkt in der Kostenrechnung entfällt.
- Baumängelbeseitigung.
- Erstmalige Anschlussgebühren/-kosten für die Versorgung des Gebäudes mit Strom, Wasser, Erdgas, Abwasser.
- Umzäunung des Grundstücks/Gebäudes, auch „lebende“ Umzäunung aus Bäumen oder einer Hecke.
- Entschädigungskosten oder Abfindungszahlen für Mieter oder Pächter für vorzeitige Räumung zur Errichtung eines Gebäudes.
- Fahrtkosten zur Baustelle (bei Privatpersonen).
- Prozesskosten: Werden Prozesse zu Streitfragen rund um den Neubau angestrengt, sind die dabei entstehenden Kosten ebenfalls zu den Herstellungskosten zu rechnen.
Hingegen sind folgende Kostenpunkte nicht den Herstellungskosten eines Gebäudes zuzurechnen:
- Außenanlagen, Hof, Straßenzufahrt
- Bauzeitversicherung
- Eingebrachte Eigenleistung
- Gartenanlage, Vorgarten
Auch Positionen wie Grunderwerbsteuer oder Notarkosten für Grundbucheinträge gehören zu den Anschaffungskosten des Grundstückes, nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes.
Herstellungskosten – Definition und Grundlagen
Herstellungskosten sind diejenigen Kosten, die bei der Produktion (= Herstellung) eines Vermögensgegenstandes entstehen. Dazu zählen auch immaterielle Vermögensgegenstände (z. B. Software).
Sie umfassen alle Aufwendungen, die notwendig sind, um ein Produkt herzustellen und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Auch die wesentliche Verbesserung eines bestehenden Vermögensgegenstandes muss als Herstellungskosten verbucht werden.
Der Begriff spielt vor allem im Rechnungswesen und in der Kostenrechnung eine wichtige Rolle, da Herstellungskosten für die Bewertung von selbst hergestellten Vermögensgegenständen sowie für die Kalkulation von Produkten verwendet werden. Dadurch kommt ihnen eine große Bedeutung für die betriebliche Planung und Kontrolle zu.
Einzelkosten der Fertigung
Zu den Herstellungskosten gehören zunächst die Einzelkosten der Fertigung. Dazu zählen insbesondere die Materialeinzelkosten, also die Kosten für Rohstoffe, die direkt in ein Produkt eingehen, sowie die Fertigungseinzelkosten, beispielsweise Löhne der Mitarbeiter, die unmittelbar an der Produktion beteiligt sind.
Gemeinkosten
Darüber hinaus werden auch bestimmte Gemeinkosten berücksichtigt. Gemeinkosten sind Kosten, die nicht direkt einem einzelnen Produkt zugeordnet werden können, etwa Kosten für Energie, Maschinenabschreibungen oder anteilige Kosten der Produktionsleitung. Diese werden über Zuschlags- oder Verteilungsschlüssel auf die hergestellten Produkte verteilt.
Weitere Kostenarten
Neben den Pflichtbestandteilen können in die Herstellungskosten auch weitere Kosten einbezogen werden, sofern sie der Produktion zuzurechnen sind.
Dazu gehören beispielsweise angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten sowie der Werteverzehr des Anlagevermögens, der durch die Produktion verursacht wird.
Selbst Kosten für allgemeine Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen und betriebliche Altersvorsorge, sofern sie auf den Herstellungszeitraum entfallen, können hinzugerechnet werden.
Auch Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung verwendet wird, können in den Herstellungskosten veranschlagt werden.
Verwaltungs- und Vertriebskosten sowie Ausgaben für Forschung gehören hingegen in der Regel nicht zu den Herstellungskosten.
Die Ermittlung der Herstellungskosten ist besonders wichtig für die Bewertung von Vorräten in der Bilanz sowie für die Kalkulation von Verkaufspreisen.
Die genaue Bestimmung der Herstellungskosten hat daher eine hohe Bedeutung für die Transparenz der Kostenstruktur und für wirtschaftliche Entscheidungen im Unternehmen.
Bedeutung der Herstellungskosten im Steuerrecht
Darüber hinaus können Herstellungskosten auch im Steuerrecht eine Rolle spielen, vor allem im Zusammenhang mit der Übertragung stiller Reserven auf Reinvestitionen nach § 6b/c des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Diese Vorschrift ermöglicht es Unternehmen, vor allem aber auch Land- und Forstwirten, unter bestimmten Voraussetzungen Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter steuerlich zu übertragen. Sie werden ohne die Zwischenstufe einer Steuererhebung auf neu angeschaffte oder (selbst) hergestellte Wirtschaftsgüter übertragen.
Werden begünstigte Wirtschaftsgüter – und dabei geht es vor allem um Immobilien im Sinne von Gebäuden – auf diese Weise selbst hergestellt, bilden die Herstellungskosten die Grundlage für die steuerliche Behandlung und bestimmen, in welchem Umfang eine solche Übertragung erfolgen kann.
Bestandteile der Herstellungskosten
Die gesetzlichen Vorgaben zur Berechnung der Herstellungskosten sind in § 255 des Handelsgesetzbuches / HGB formuliert. Ziel ist es, alle Aufwendungen zu erfassen, die erforderlich sind, um ein Wirtschaftsgut herzustellen und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Ein zentraler Bestandteil sind die Materialkosten.
Dazu gehören insbesondere die Materialeinzelkosten, also die Kosten für
- Rohstoffe,
- Hilfsstoffe
- und Betriebsstoffe,
die unmittelbar in das Produkt eingehen oder direkt für dessen Herstellung verbraucht werden.
Ergänzend können Materialgemeinkosten berücksichtigt werden, etwa Kosten für
- Lagerhaltung,
- innerbetriebliche Transporte
- oder Materialverwaltung.
Ein weiterer wichtiger Bereich sind die Fertigungskosten.
Zu den Fertigungseinzelkosten zählen vor allem die Löhne der Mitarbeiter, die direkt an der Herstellung beteiligt sind.
Hinzu kommen Fertigungsgemeinkosten, beispielsweise Kosten für:
- Maschinen,
- Energie,
- Wartung,
- Abschreibungen auf Produktionsanlagen.
Diese Kosten lassen sich nicht direkt einem einzelnen Produkt zuordnen und werden daher über geeignete Verteilungsschlüssel auf die hergestellten Güter umgelegt. Hier können weitere Kosten veranschlagt werden, z. B.
- Zinsen auf Fremdkapital, das für die Herstellung benötigt wurde;
- Aufwendungen für soziale Einrichtungen am Arbeitsplatz (Kantine, Miete für Kaffeemaschine, …);
- Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge.
Darüber hinaus können auch Sonderkosten der Fertigung Bestandteil der Herstellungskosten sein, wenn sie eindeutig einem bestimmten Auftrag oder Produkt zugeordnet werden können. Beispiele sind:
- spezielle Werkzeuge,
- Modelle
- oder technische Zeichnungen, die ausschließlich für ein bestimmtes Produkt benötigt werden.
Insgesamt ergeben sich die Herstellungskosten somit aus der Summe der direkt zurechenbaren Einzelkosten und der anteilig zugerechneten Gemeinkosten der Produktion. Diese systematische Erfassung ermöglicht eine sachgerechte Bewertung selbst hergestellter Vermögensgegenstände.
Beispiele für Herstellungskosten
Beispiel 1: Produktion eines einzelnen Schrankes in einer Tischlerei
Eine Tischlerei produziert einen maßgefertigten Schrank. Für Holzplatten, Beschläge und Lack entstehen Materialkosten von etwa 800 Euro.
Der Arbeitslohn des Tischlers für Planung, Zuschnitt und Montage beträgt ungefähr 600 Euro. Zusätzlich fallen Gemeinkosten für Maschinen, Werkstattmiete und Strom von etwa 300 Euro an. Insgesamt belaufen sich die Herstellungskosten des Schranks somit auf rund 1.700 Euro.
Beispiel 2: Produktion einer Maschine über einen längeren Zeitraum
Ein Unternehmen stellt eine Spezialmaschine in eigener Produktion her. Für Stahl, elektronische Bauteile und weitere Materialien entstehen Materialeinzelkosten von 40.000 Euro.
Die Löhne der direkt an der Fertigung beteiligten Mitarbeiter betragen 25.000 Euro. Zusätzlich fallen Material- und Fertigungsgemeinkosten, etwa für Energie, Maschinen und Wartung, in Höhe von 15.000 Euro an.
Darüber hinaus entstehen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, beispielsweise für eine Kantine und betriebliche Sozialleistungen, in Höhe von 3.000 Euro. Auch Beiträge zur betrieblichen Altersvorsorge der Produktionsmitarbeiter von 2.000 Euro werden als Teil der Fertigungsgemeinkosten berücksichtigt.
Da sich die Maschine über einen längeren Zeitraum in der Herstellung befindet, werden außerdem Fremdkapitalzinsen für ein aufgenommenes Produktionsdarlehen einbezogen.
Diese betragen während der Herstellungsphase 5.000 Euro und können als Herstellungskosten angesetzt werden, sofern sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.
Die gesamten Herstellungskosten der Maschine setzen sich somit aus allen genannten Aufwendungen zusammen und betragen insgesamt 90.000 Euro.
Diese Kosten bilden anschließend den Wert, mit dem die Maschine in der Bilanz aktiviert wird und dienen zugleich als Grundlage für die späteren Abschreibungen.
Beispiel 3: Bau eines Firmengebäudes durch ein Bauunternehmen
Ein Bauunternehmen errichtet für den eigenen Betrieb eine Lagerhalle. Für Baustoffe wie Beton, Stahlträger oder Dämmmaterial fallen Materialkosten von etwa 120.000 Euro an. Die Löhne der Bauarbeiter, die direkt auf der Baustelle tätig sind, betragen ungefähr 80.000 Euro. Hinzu kommen anteilige Kosten für Baugeräte, Planung, Baustellenleitung und Energie von etwa 40.000 Euro. Insgesamt ergeben sich Herstellungskosten von rund 240.000 Euro, die in der Bilanz als selbst hergestelltes Anlagevermögen aktiviert werden.
Wurde vor dem Bau des Gebäudes ein Grundstück oder eine Immobilie verkauft und sind dabei stille Reserven aufgedeckt worden, können die eben genannten Kosten als Reinvestition unter Bezugnahme auf § 6b/c EStG steuerlich geltend gemacht werden.
Formel zur Berechnung der Herstellungskosten
Die Herstellungskosten addieren sich aus Materialkosten und Fertigungskosten:
HK = MK + FK
Die Materialkosten ergeben sich aus der Summe von Materialeinzelkosten und Materialgemeinkosten, wobei die Materialgemeinkosten oftmals als Multiplikation der Materialeinzelkosten mit einem Faktor m berechnet werden.
MK = MEK + MGK
MGK = MEK × m
Die Materialgemeinkosten ergeben sich also als prozentualer Anteil der Materialeinzelkosten.
Bei den Fertigungskosten FK wird analog zu den Materialkosten vorgegangen. Allerdings kommen hier noch mögliche Sondereinzelkosten der Fertigung SEF hinzu:
FK = FEK + FGK + SEF
Die Fertigungsgemeinkosten werden wieder als prozentualer Anteil der FEK berechnet:
FGK = FEK × f
Hier steht FEK für die Fertigungseinzelkosten und f für den Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz. Dieser Zuschlagssatz wird häufig auf Basis von Erfahrungswerten oder innerbetrieblichen Kalkulationen ermittelt.
Analog dazu ergeben sich die gesamten Fertigungskosten:
FK = FEK + FGK + SEF
Dieses mathematische Schematisieren zeigt, wie alle involvierten Kostenkomponenten betrieblicher Abläufe in die Berechnung der Herstellungskosten einfließen. Im Detail muss allerdings von Betrieb zu Betrieb analysiert werden, mit welchen Faktoren (z. B. m und f, siehe obige Formeln) konkret zu rechnen ist, um zu realistischen und belastbaren Zahlen zu gelangen.
Abgrenzung zu Anschaffungskosten
Die Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Anschaffungskosten ist im Rechnungswesen und im Steuerrecht von großer Bedeutung, da beide Begriffe unterschiedliche Arten der Vermögensentstehung betreffen und jeweils eigene Bewertungsregeln gelten.
Anschaffungskosten entstehen, wenn ein Unternehmen einen Vermögensgegenstand von einem externen Anbieter erwirbt. Sie umfassen alle Aufwendungen, die geleistet werden müssen, um das Wirtschaftsgut zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dazu gehören in erster Linie:
- der Kaufpreis
- sowie Nebenkosten der Anschaffung, etwa:
- Transportkosten,
- Zölle,
- Montagekosten
- oder Provisionen.
- Preisnachlässe wie Rabatte oder Skonti werden dabei von den Anschaffungskosten abgezogen.
Herstellungskosten hingegen entstehen, wenn ein Unternehmen einen Vermögensgegenstand selbst produziert. In diesem Fall fallen keine Anschaffungskosten im engeren Sinne an, sondern Kosten für Material, Arbeitsleistung und den Einsatz von Produktionsmitteln.
Zu den Herstellungskosten gehören insbesondere Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten sowie anteilige Gemeinkosten der Produktion, etwa für Energie, Maschinen oder Produktionsleitung.
Herkunft als Unterschiedsmerkmal
Der zentrale Unterschied liegt somit in der Herkunft des Vermögensgegenstandes.
Anschaffungskosten beziehen sich auf den Erwerb eines bereits bestehenden Wirtschaftsgutes von außen, während Herstellungskosten aus der innerbetrieblichen Fertigung entstehen.
Diese Unterscheidung ist insbesondere für die Bilanzierung wichtig. Sie bestimmt, welche Kosten bei der Bewertung von Vermögensgegenständen angesetzt werden dürfen und wie sich deren Wert im Jahresabschluss eines Unternehmens darstellt.
Relevanz nach § 6b/c EStG
Herstellungskosten spielen im Zusammenhang mit § 6b/c des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine besondere Rolle, da sie die Grundlage für steuerliche Übertragungen von stillen Reserven bilden.
Nach § 6b/c EStG können Unternehmen Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter, wie zum Beispiel Maschinen, Grundstücken oder Betriebsgebäuden, steuerlich auf neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter übertragen. Damit wird die Steuerlast aufgeschoben und die Liquidität des Unternehmens geschont.
Insbesondere der eigenständig bewerkstelligte Bau von Gebäuden bildet ein wichtiges Feld für Herstellungskosten und deren Verbindung mit § 6b/c EStG.
Baubeginn festgelegt
Ein solcher Bau muss spätestens im vierten Jahr nach der Bildung der § 6b/c-Rücklage begonnen werden und verlängert dann die Reinvestitionsfrist um zwei auf sechs Jahre. Innerhalb dieses Zeitraums muss der Bau fertig gestellt werden, um von den steuerstundenden Regelungen des § 6b/c EStG profitieren zu können.
Entscheidend ist, dass bei diesen selbst hergestellten Wirtschaftsgütern die Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage dienen. Sie legen fest, welcher Wert dem neu angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstand zugerechnet wird, auf den die stillen Reserven übertragen werden.
Materialkosten, Fertigungskosten und anteilige Gemeinkosten fließen dabei in die Berechnung ein, sodass die Herstellungskosten die steuerliche Basis für die Übertragung bilden. Gleichzeitig sind sie der Ausgangspunkt für zukünftige Abschreibungen.
Die Relevanz der Herstellungskosten liegt somit nicht nur in der Bilanzierung und Kalkulation, sondern auch in der steuerlichen Planung. Sie bestimmen, wie viel Gewinn aus einer Veräußerung in die Zukunft verschoben werden kann und beeinflussen die Höhe der Steuerstundung.
Eine präzise Erfassung der Herstellungskosten ist daher für Unternehmen essenziell, um die Vorteile des § 6b/c EStG optimal zu nutzen und steuerliche Risiken zu vermeiden.
Fazit: Bedeutung für Bilanzierung und Steuerrecht
Die Herstellungskosten sind ein zentrales Element sowohl in der Bilanzierung als auch im Steuerrecht.
Sie erfassen systematisch alle Aufwendungen, die notwendig sind, um einen Vermögensgegenstand herzustellen und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
In der Bilanz dienen Herstellungskosten der sachgerechten Bewertung selbst produzierter Wirtschaftsgüter und bilden die Grundlage für die Aktivierung im Anlage- oder Umlaufvermögen.
Eine präzise Ermittlung der Materialeinzel- und -gemeinkosten, Fertigungseinzel- und -gemeinkosten sowie der Sondereinzelkosten der Fertigung ermöglicht eine transparente Darstellung der Produktionskosten und unterstützt die Kalkulation von Verkaufspreisen.
Auch steuerlich sind Herstellungskosten von großer Bedeutung, insbesondere im Zusammenhang mit § 6b/c EStG. Sie bilden die Bemessungsgrundlage für die Übertragung stiller Reserven auf neu hergestellte oder angeschaffte Wirtschaftsgüter, wodurch Unternehmen Gewinne steuerlich stunden können.
Insgesamt zeigt sich, dass die sorgfältige Erfassung und Abgrenzung der Herstellungskosten entscheidend für wirtschaftliche Entscheidungen, die Kostenkontrolle, die korrekte Bilanzierung und die Nutzung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist.
Sie verbinden damit operative, bilanzielle und steuerliche Aspekte zu einer zentralen Größe der Unternehmensführung.
FAQ
Definition
Was versteht man unter Herstellungskosten?
Herstellungskosten sind alle Kosten, die bei der Produktion eines Vermögensgegenstandes innerhalb eines Unternehmens entstehen.
Dazu gehören insbesondere die Material- und Fertigungskosten, aber auch weitere Positionen, um durch die Berechnung am Ende zu einem möglichst belastbaren Kostenpunkt zu kommen.
Die Herstellungskosten sollen sämtliche Aufwendungen erfassen, die erforderlich sind, um ein Wirtschaftsgut herzustellen und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Damit dienen die Herstellungskosten der Bewertung selbst hergestellter Vermögensgegenstände in der Bilanz und bilden zugleich die Grundlage für deren spätere Abschreibungen.
Welche Kosten zählen dazu?
Zu den Herstellungskosten gehören nach § 255 Abs. 2 HGB insbesondere Material- und Fertigungskosten.
Diese untergliedern sich in Materialeinzelkosten (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe), Fertigungseinzelkosten (z. B. Fertigungslöhne), angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der durch die Herstellung verursachte Werteverzehr des Anlagevermögens (Abschreibungen).
Zusätzlich können angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen, betriebliche Altersversorgung und Fremdkapitalzinsen für den Zeitraum der Herstellung einbezogen werden.
Beispiele
Können Sie Beispiele nennen?
Typische Herstellungskosten bestehen in den Kosten für verwendete Rohstoffe, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Maschinen- und Energiekosten.
Hinzu kommen die Löhne der Arbeiter, Abschreibungen an verwendeten Maschinen, anteilige Verwaltungskosten, Fremdkapitalzinsen und Aufwendungen für soziale Einrichtungen wie die Kantine oder die betriebliche Altersvorsorge, soweit sie eindeutig dem Herstellungszeitraum und dem Herstellungszweck zurechenbar sind.
Nicht zu den Herstellungskosten zählen allgemeine Fremdkapitalzinsen sowie Kosten für Forschung und Vertrieb.
Berechnungsformel
Wie lautet die Formel?
Die Herstellungskosten lassen sich als Summe mehrerer Kostenarten darstellen. Die grundlegende Formel lautet:
HK = MEK + MGK + FEK + FGK + SEF.
Dabei steht HK für Herstellungskosten, MEK für Materialeinzelkosten und MGK für Materialgemeinkosten. FEK bezeichnet die Fertigungseinzelkosten, während FGK die Fertigungsgemeinkosten umfasst.
SEF steht für Sondereinzelkosten der Fertigung.
Die Formel zeigt, dass sich Herstellungskosten aus direkt zurechenbaren Einzelkosten und anteilig zugerechneten Gemeinkosten der Produktion zusammensetzen.
Abgrenzung
Was ist der Unterschied zu Anschaffungskosten?
Der wesentliche Unterschied zwischen Herstellungskosten und Anschaffungskosten liegt in der Herkunft eines Vermögensgegenstandes.
Anschaffungskosten entstehen, wenn ein Unternehmen ein Wirtschaftsgut von einem externen Anbieter kauft. Sie umfassen den Kaufpreis sowie Nebenkosten wie Transport, Zölle oder Montage, abzüglich Preisnachlässen.
Herstellungskosten entstehen dagegen, wenn ein Unternehmen einen Vermögensgegenstand selbst produziert. In diesem Fall fallen Kosten für Material, Arbeitsleistung und Produktionsmittel an, die zur Herstellung und zum betriebsbereiten Zustand des Wirtschaftsgutes erforderlich sind.
Relevanz
Warum sind Herstellungskosten für § 6b/c EStG relevant?
Herstellungskosten sind im Zusammenhang mit § 6b/c EStG relevant, weil sie die Bemessungsgrundlage für die Übertragung stiller Reserven auf neu hergestellte Wirtschaftsgüter bilden.
Veräußert ein Unternehmen bestimmte Anlagegüter mit Gewinn, kann dieser Gewinn auf ein angeschafftes oder ein selbst hergestelltes Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden.
Wird daher ein Wirtschaftsgut selbst hergestellt, bestimmen dessen Herstellungskosten, in welchem Umfang die stillen Reserven übertragen werden können. Dadurch beeinflussen sie die Höhe der Steuerstundung und die spätere Abschreibungsbasis des neuen Wirtschaftsgutes.
Ihre § 6b-Rücklage – unsere aktuellen Investment-Highlights
Aktuelles
Investitionsangebot I
kurz & kompakt
Ausschüttungen:
7 % p.a.*
Laufzeit:
10 Jahre*
Mindestbeteiligung:
20.000 EUR
Assetklasse:
Immobilie Deutschland
§ 6b-Hebel:
ca. 190 %*
Kommendes Investitionsangebot
kurz & kompakt
Ausschüttungen:
rd. 3 %*
Laufzeit:
15 Jahre*
Mindestbeteiligung:
200.000 EUR
Assetklasse:
Immobilie Deutschland
§ 6b-Hebel:
rd. 220 %*
Guter Rat ist teuer? Bei uns nicht!
Behalten Sie den Markt im Überblick mit exklusiven Nachrichten und Webinaren, aktuellen Expertengesprächen und ausführlichen Hintergrundinformationen. Unverbindlich, kostenlos und mit der ganzen Erfahrung aus über 30 Jahren Beratung und Vermittlung.
– Weitere interessante Themen:
Was ist ein § 6b-Fonds?
§ 6b-Fonds sind spezielle Investmentfonds, die für eine Reinvestition gemäß § 6b EStG in Frage kommen und dafür besonders geeignet sind. Erfahren Sie, wie Sie die Vorteile entsprechend nutzen können.
Was ist eine § 6b-Rücklage?
Die § 6b Rücklage ermöglicht die steuerfreie Übertragung aufgelöster stiller Reserven auf Ersatzbeschaffungen innerhalb bestimmter Fristen. Wie genau? Das erfahren Sie hier.
Unsere aktuellen § 6b Fonds
Von uns für Sie geprüft. Finden Sie hier Ihr passendes Investment.
